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【纳税与筹划】应付工资暂时性差异：容易被忽视的问题 一、永久性差异：与递延所得税无关 例1：思威瑞特公司2010年12月计入资产成本和当期损益的职工工资总额为4 000万元，至2010年12月31日尚未支付。假定按照企业所得税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元，其余部分被界定为不合理工资，不得税前扣除。 很容易判断，这部分不合理的工资其实就是前面所说的永久性差异，该项应付工资2010年12月31日的账面价值为4 000万元。在这里我们暂时假定，税法上认可合理部分的应付工资可以在当期税前扣除，这部分合理的工资不会递延到以后各期支付时税前扣除。而超标的不合理工资，既不能在当期税前扣除，也不能在以后期间税前扣除。因此，该项应付工资2010年12月31日的计税基础 账面价值4 000万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0 4 000万元。该项应付工资负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。也就是说，会计与税法口径之间的永久性差异并不会构成资产负债表债务法下的暂时性差异。 二、暂时性差异：先提取后发放工资的两种扣除命运 在例1中，我们是假设计提的工资是可以在税前扣除的，但是这种假设并不完全符合企业所得税法及其实施条例的要求。一般来讲，企业所得税法及其实施条例也认可权责发生制原则，但是对于工资的扣除，税法却将其作为权责发生制的例外，仅计提而没有实际发放的工资是不允许在计提年度税前扣除的。因此，在例2中，应付工资的账面价值是4 000万元，但是由于税法并不认可这4 000万元工资在2010年度税前扣除，而是允许在其实际发放的年度扣除，这就意味着这4 000万元的应付工资会在2011年或以后年度实际发放时形成税法意义上的可扣除项目。因此，该项应付工资2010年12月31日的计税基础 账面价值4 000万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额4 000万元 0。这样，应付工资账面价值与其计税基础之间就形成了4 000万元的可抵扣暂时性差异，如果企业估计在未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异，企业就可以确认1 000万元（4 000×25%）的递延所得税资产。对于这里分析的应付工资的计税基础我们也可以这样来推衍，按照税法口径，税法对工资的扣除只认可收付实现制，因此并不存在所谓应付工资一说，在税法口径下，2010年12月31日的应付工资只能是0，因此其计税基础是0。而日后实际发放工资时可以抵扣发放年度的所得，起着抵减未来应纳税所得额的作用，因此构成会计与税法之间的可抵扣暂时性差异。 我国也有部分地区的税务机关，为了减轻企业所得税汇算清缴时纳税调整的烦恼，将工资的税前扣除口径做了有限调整，比如，对汇算清缴年度计提但尚未发放的应付工资只要在次年汇算清缴申报期结束之前实际发放，就允许其在汇算清缴年度（计提年度）税前扣除，而不必等到实际发放年度再税前扣除。我们在此不评判这种口径放宽的是与非，只是提醒相关企业，在这种情况下，会计与税法之间的差异可能会有所改变。仍拿例2来进行分析。该项应付工资的账面价值仍然是4 000万元，这和税法口径的任何改变都没有关系。但是随着税法口径的改变，如果我们假设例2中的纳税企业在2011年1月3日实际发放了全部4 000万元应付工资，由于当地税务机关已经明确这部分工资可以在2010年汇算清缴年度税前扣除，则此时税法口径下的应付工资也是4 000万元，也就是计税基础是4 000万元。我们也可以套用负债计税基础的定义来计算，该项应付工资2010年12月31日的计税基础 账面价值4 000万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0 4 000万元。在这种情况下，应付工资的账面价值与计税基础之间没有差异，在不存在暂时性差异的情况下，当然也就不需要讨论递延所得税资产或者递延所得税负债了。 另外，在实际工作中还需要关注残疾人工资加计扣除的所得税影响。按照企业所得税法及其实施条例规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。加计扣除是一种税收优惠，但是并不会影响对残疾人应付工资的计税基础。 例3：思威瑞特公司是一家福利企业，2010年12月计入资产成本和当期损益的职工工资总额为4 000万元，至2010年12月31日尚未支付。假定这部分工资薪金符合支付残疾人工资加计扣除100%的企业所得税优惠待遇。当地税务部门规定，只有实际发放的残疾人工资才可以税前扣除和加计扣除。 此时，应付工资的计税基础是多少呢？按照计税基础的定义来进行计算，该项应付工资2010年12月31日的计税基础 账面价值4 000万元－未来期