存货会计与税法异).docVIP

　一、存货的范围 　　存货的范围与确认企业的存货通常包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、低值易耗品等。《企业所得税法实施条例》对存货的定义建立在会计规定的基础上。因为新会计准则确认固定资产的标准与《实施条例》相同，所以会计与税法确认存货的范围基本相同。 　　二、存货的初始计量 　　(一)一般情形 　　企业会计准则：在会计处理上，存货应当按照成本进行初始计量。投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 　　《实施条例》：存货以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；（三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。 　　差异分析：会计与税法对于存货的初始计量基本上没有差异。需要说明的是，《企业会计准则第1号——存货》应用指南指出，商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。因为《实施条例》没有规定进货费用可以直接进入当期损益，这种情形下，存货的会计成本与计税成本是否形成差异，需要税法进一步明确。对于非货币性交易形成的存货（参见本博2011年所得税算专题六：非货币性资产交换会计与税法差异分析）；企业重组形成的存货其计税成本与会计成本之间的差异，本博另行讨论。 　　(二)盘盈的存货 　　盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值，会计处理上冲减当期管理费用，税务处理上要作为其他收入计入应税收入。虽然会计与税法的处理方式不同，但是会计与税法都规定计入当期损益，因此会计与税法实质上不存在差异。 　　(三)接受投资的存货 　　企业会计准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允，应按公允价值确定。因为会计对接受投资的存货采用了公允价值计量原则，所以会计与税法不存在差异。 　　三、存货的后续计量 　　企业会计准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。《实施条例》规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。目前会计与税法均取消了后进先出法，因此两者对于存货发出的成本结转方法基本一致。需要说明的是，如果税法确认销售收入的标准与会计不一致，那么根据配比原则，会计确认的销售成本也要进行相应的纳税调整，此时相关存货的计税成本与会计成本将产生差异。 　　四、存货的期末计量 　　例1：2008年12月31日，A公司某项存货的账面价值为300万元，由于市场价格下跌，该项存货的预计可变现净值为200万元，应计提存货跌价准备100万元。A公司账务处理如下： 　　借：资产减值损失——存货减值损失 1000000 　　 贷：存货跌价准备 1000000 　　企业会计准则规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。 　　税法规定：《企业所得税法》规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。《实施条例》规定，企业所得税法所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。《实施条例》同时规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 　　差异分析：A公司发生的资产减值损失不得在税前扣除，应调增应纳税所得额100万元，该项存货会计成本为200万元，计税成本仍为300万元。 　　例2：接例1，2009年6月30日，该项存货的市场价值有所上升，使其可变现净值上升为260万元，应转回存货跌价准备60万元(260－200)。A公司账务处理如下： 　　借：存货跌价准备 600000 　　 贷：资产减值损失——存货减值损失 600000 　　差异分析：A公司转回存货跌价准备会增加利润，因此应当相应调减应纳税所得额60万元。该项存货的会计成本变为260万元，而计税成本仍为300万元。 　　例3：接例2，2009年9月2日，A 公司将该项存货全部出售，取得不含税收入290万元。A公司账务处理如下： 　　借：银行存款 3393000［2900000×(1＋17%)］ 　　 贷：主营业务收入 2900000 　　 应交税费——应交增值税（销项税额） 493000 　　借：主营业务成本 2600000 　　 存货跌价准备 400000 　　 贷：库存商品 3000000