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三、询证函的设计 （一）设计询证函的总体要求 注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。 询证函的设计服从于审计目标的需要。 （二）设计询证函需要考虑的因素 在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。 可能影响函证可靠性的因素主要包括： 1．函证的方式； 2．以往审计或类似业务的经验； 3．拟函证信息的性质；信息的性质是指信息的内容和特点。 4．选择被询证者的适当性；注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。 项目 被询证者 对短期投资和长期投资 通常向股票、债券专门保管或登记机构发函询证或向接受投资的一方发函询证 应收票据 向出票人或承兑人发函询证 其他应收款 向形成其他应收款的有关方发函询证 预付账款、应付账款 向供货单位发函询证 委托贷款 向有关的金融机构发函询证 预收账款 向购货单位发函询证 保证、抵押或质押 向有关金融机构发函询证 或有事项 向律师等发函询证 重大或异常的交易 向有关的交易方发函询证 当存在重大、异常、在期末前发生的、对财务报表产生重大影响的交易，而被询证者在经济上依赖于被审计单位时，注册会计师应当考虑被询证者可能被驱使提供不正确的回函。 5．被询证者易于回函的信息类型。询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。例如，某些被询证者的信息系统十分便于对形成账户余额的每笔交易进行函证，而不是对账户余额本身进行函证。 （三）积极与消极的函证方式 1．积极的函证方式 2．消极的函证方式 函证方式 积极方式 消极方式 回函要求 所有情况下都要求回函 仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函 具体形式 列明信息式 空白函证表式 列明信息式 优点 能够提供可靠的审计证据 避免不加验证就回函的情形 —— 缺点 可能不加以验证就予以回函 可能导致回函率降低,需执行更多的替代程序 —— 回函证明力 收到回函，可以提供审计证据 收到回函，可以提供说服力强的审计证据。 可靠性 高 低 适用条件 一般情况下都可以直接使用 当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式： （一）重大错报风险评估为低水平； （二）涉及大量余额较小的账户； （三）预期不存在大量的错误； （四）没有理由相信被询证者不认真对待函证。 应收账款 适用 适用 适用 应付账款 最好使用积极方式并列明金额 一般不适用 一般不适用 银行存款 适用 不适用 不适用 存货 一般使用积极式并列明金额 一般不适用 一般不适用 律师询证函 适用 不适用 一般不适用 3．两种方式结合使用 在实务中，注册会计师也可将两种方式结合使用。 四、函证的实施与评价 （一）函证实施过程的控制 当实施函证时，注册会计师应当对①选择被询证者、②设计询证函以及③发出和收回询证函保持控制。 出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。 注册会计师通常利用被审计单位提供的明细账 1．将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； 2．将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； 3．在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函； 4．询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； 5．将发出询证函的情况形成审计工作记录； 6．将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 此外，注册会计师还应当考虑回函是否来自要求的回函人。 （二）以传真、电子邮件等方式回函时的处理 被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份。因此，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。 另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应当要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。 （三）积极式函证未收到回函时的处理 如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。 如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。 （四）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素 如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑： 1．函证和替代审计程序的可靠性； 2．不符事项的原因、频率、性质和