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浅析劳务派遣费用税前扣除的问题 国家税务总局所得税司2013年春季在《中国税务》上发表了一篇文章《纳税人不可不知的所得税新政》，在网上掀起了一股小讨论。本文就文章中关于“季节工、临时工等费用扣除问题”的章节进行一下分析。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）的规定，“企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据”。这一规定适应了当前企业用工的实际情况，不但明确了劳务派遣用工发生的支出在税前扣除，更重要的是明确了这笔费用可以计入企业工资薪金总额的基数。因为工资薪金总额是企业所得税管理一个重要数据口径，它是计算职工福利费、职工教育经费、工会经费的计算依据，分别在14%、2.5%和2%的扣除限额内进行扣除。因此工资薪金总额的大小直接觉得着福利费等三费的扣除金额。在税务机关实际执行中，对这条规定有着不同的理解。用工单位支付劳务派遣费的时候，两种不同的支付方式：一是直接支付，即用工单位向劳务派遣用工直接支付费用；二是间接支付，即用工单位向劳务派遣单位支付费用，劳务派遣单位向用工单位开具发票收取款项。对于用工单位支付的全部费用准予在税前扣除，税务机关一般都没有意见，但是对于是否可以计入工资薪金总额，则各地税务机关理解不一致。一些税务机关认为在直接支付的情况下，用工单位可以按照15号公告的要求，区分工资薪金、职工福利费，属于工资薪金支出的，可以计入工资薪金总额，但是在间接支付的情况下，用工单位发生的是劳务费，取得发票之后，可在税前扣除，但是不能计入工资薪金总额，派遣单位取得款项之后，再向派遣用工支付工资时，可以计入派遣单位的工资薪金总额，如果允许用工单位计入工资薪金总额，就会出现一笔资金在两家单位同时计入工资总额的情况。在15号公告发布前，2012年初上海税务局发布了一个公告《关于企业发生的派遣员工工资薪金等费用税前扣除问题的通知》（沪国税所[2012]1号），上海税务局在试图解决间接支付劳务派遣费时所谓重复计算工资薪金总额的问题，提出了一个征管措施，具体就是：“用工单位为劳务派遣单位派遣员工所负担的所有工资薪金支出额（包含劳务派遣单位支付和本单位直接支付），可计入用工单位工资总额的基数，作为计算职工福利费等各项扣除的计算基数依据。若劳务派遣单位已计入工资总额基数且已计算扣除职工福利费等费用的除外。用工单位需在年度企业所得税汇算清缴申报时一并提供与劳务派遣单位签订的劳务用工合同复印件、劳务派遣单位开具的发票复印件（发票上须列明代发工资、社保费的金额。本通知下发前已填开的发票未列明代发工资、社保费金额的，应作情况说明）、《用工单位实际负担的劳务派遣单位派遣员工工资薪金及相关费用税前扣除情况统计表》。这个征管措施就是要求间接支付时，只能在用工单位和派遣单位的其中一家计算工资薪金总额，不能同时计入两家企业的工资薪金总额中。一年之后，总局所得税司的这篇文章又进行了深入解读，明确解释说不论是直接支付还是间接支付，用工单位都可以区分工资薪金支出和职工福利费，其中工资薪金支出可以计入工资薪金总额。我认为税务总局这个解读最符合15号公告中的原意，即“所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出”，公告本身并没有对间接支付进行限制性规定。各地税务机关之所以对间接支付进行限制，是因为觉得不能将一笔劳务派遣费在用工单位和派遣单位两家都同时计入工资薪金总额，因此上海的观点是只能在其中一方计入，其他多数税务机关的观点是只能在派遣方计入，不能在用工方计入。我认为劳务派遣方和用工方是两个不同的企业所得税纳税主体，一笔资金在两个企业间流转，各自分别安装税收法律规定计算纳税，不存在所谓什么“重复计算工资薪金基数”的问题，所谓重复计算都是指在一个纳税主体内发生的。《企业会计准则第9 号——职工薪酬》应用指南指出“本准则将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价，全部纳入职工薪酬的范围。其中职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员”。因此从会计准则的观点来看，派遣用工发生的费用应纳入职工薪酬的管理范围，15号公告的解读，在一定程度上遵从了会计准则的相关规定。综上所述，我个人观点是认同《纳税人不可不知的所得税新政》中的观点，即间接支付也能计算工资薪