王竹泉-关于外币报表折算程序的探讨-《会计研究》1996年第3期.docVIP

关于外币报表折算程序的探讨 王竹泉 载《会计研究》1996年第3期 外币报表折算是国际会计界公认的三大会计难题之一。长期以来人们争论的焦点集中在折算汇率的选择和外币报表折算差额的处理上至于折算程序并未引起人们的重视。难道各种折算方法的折算程序是一致的吗如果不是哪么它取决于什么呢本文将对这一间题进行探讨。 外币报表折算就是将以外币编制的会计报表折算为以企业的记帐本位币或规定的货币来表述。由于无论采用哪种折算方法都不是采用一个汇率去折算所有的外币报表项目,这样就必然会产生外币报表折算差额。 对外币报表折算差额的处理在国际上有两种处理方法一种是作为当期损益处理另一种是作递延处理。作为当期损益处理是将本期发生的外币报表折算差额在损益表中单列项目反映。而作为递延处理则是以“递延折算差额”项目单独在资产负债表的所有者权益部分反映。但不管采用哪种方法,只要对资产负债表和损益表利润分配表的折算是相互独立的,则折算后损益表利润分配表的“期末未分配利润”项目和资产负债表的“未分配利润”项目的数额不会自动吻合。 也就是说无论采用哪种方法折算,都不是将所有项目都按同一汇率折算,资产负债表中有些项目按现行汇率折算有些项目则按历史汇率折算,而损益表的大多数项目通常采用平均汇率折算其结果是如果按照计算出的外币报表折算差额计入独立折算的报表中就会破坏资产负债表和损益表之间固有的勾稽关系。这说明在编制折算报表时,应遵循一个科学的编制程序怎样折算外币报表才能不破坏资产负债表和损益表之间的勾稽关系呢应先折算资产负债表还是先折算损益表笔者之见,这完全取决于外币报表折算差额的列示方法。 如果将折算差额作递延处理,这意味着在经营性损益和外币报表折算损益之间,人们更重视经营性损益,希望当期经营性损益不因外币报表折算而歪曲其本来面目。因此在折算程序上,应先折算损益表,后折算资产负债表。由于损益表中“净利润”项目不包括外币折算差额,故“期末未分配利润”项目主要反映经营性原因引起的所有者权益变化。但是,在确定期末未分配利润所用到的三个项目中“期初未分配利润”项目的折算数是根据上期末折算报表的“期末未分配利润”项目的数字填列的它反映的是以前时期的汇率,而“本期净利润”和“股利分配”项目一般是由本期平均汇率决定的故“期末未分配利润”的折算数就不免含有汇率变动影响的成份外币折算损益而并非纯粹的经营性质。同时资产负债表中资产、负债项目的折算汇率一经确定,则所有者权益的折算总额就唯一确定了。只是由于“未分配利润”项目中含有了汇率变动影响的成份,使得“递延折算差额”项目所反映的外币报表折算损益的准确性受到怀疑。令人欣慰的是,人们此时更重视的是经营性损益的真实可靠,因而,外币报表折算损益中存在误差是合乎情理的。这种观念体现在资产负债表折算上就是“未分配利润”项目的折算数直接根据损益表的“期末未分配利润”项目的折算数填列,而“递延折算差额”项目则根据“资产负债所有者如果外币报表折算差额采用计人当期损益的作法这意味着在经营性损益和外币报表折旧损益之间人们并无偏好,它们对所有者权益的影响是同等重要的,均应构成本期净利润的内容。在这种情况下,折算程序应当先折算资产负债表,以确定可靠的未分配利润然后再折算损益表。具体折算方法是资产负债表的资产、负债项目采用现行汇率或历史汇率折算股本项目按历史汇率折算“未分配利润”项目的折算数由资产的折算数减去负债的折算数和股本项目的折算数确定确定了“未分配润”折算数后,再折算损益表。损益表的“期末未分配利润”项目直接根据资产负债表的“未分配利润”项目的折算数填列损益表的“股利分配”项目则根据本期平均汇率或者进行股利分配时的历史汇率折算“期初未分配利润”项目的折算数则直接根据企业上期编制的外币折算报表中的“期末未分配利润”项目的数字填列。然后根据“净利润一期末未分配利润股利分配期初未分配利润”的关系确定净利润的折算数。损益表的各收入、费用项目一般按平均汇率折算,“外币报表折算差额”根据净利润项目的折算数和收入、费用项目的折算数倒挤得出。 由于在这种方法下,净利润实质上是倒挤出来的而期初、期末未分配利润和股利分配项目的折算数实质上是由不同汇率决定的因此折算差额就必然包括在净利润项目中了。经营损益和外币折算损益被认为是共同引起产权变化的因素。通过上述分析可以看出,折算差额作递延处理体现了“损益表重心”的观点折算差额列作当期损益则体现了“资产负债表重心”的观点。 综上所述外币报表折算应遵循合理的程序折算程序的选择取决于折算差额的处理方法。通常情况下有境外营业的报告企业编制合并报表时必须先对境外营业的外币报表进行折算。当境外营业属于报告企业经营组成部分时,由于境外营业所从事的业务本质上是报告企业的业务在境外的延伸汇率变动同经营损益一样会直接对报告企业的所有者权益和来自营业活