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直接收款和预收货款:财税处理有区别——纳税人应掌握6要点区分两种销售方式来源：中国税务报作者：曹远战发布时间：2011-03-30查看：486《增值税暂行条例》第十九条及《增值税暂行条例实施细则》第三十八条对增值税纳税义务发生时间的确认，按照结算方式的不同进行了划分，直接收款方式销售货物和预收货款方式销售货物就是其中两种。在这两种结算方式下，增值税纳税义务发生时间的表述十分清晰，但什么是直接收款方式销售货物，什么是预收货款方式销售货物，《增值税暂行条例》及其实施细则却没有作出明确的定义。由于缺乏统一解释，在实务中出现了不同的做法。本文通过一个真实的案例来讲解两者的区别。 一、案例 某水泥熟料（水泥的半成品）生产企业，企业组织形式为股份有限公司，在香港发行H股。客户比较固定，货物销售签订合同，客户趸交大额货款的给予一定优惠。收到货款后，该企业为客户制作IC电子提货卡，客户收到提货卡后可以随时提货。提货卡内容包括货物名称、货物数量等基本内容，合同约定非产品质量一般不予退货。划卡提货，划完为止。该企业账务处理共经历3种模式： 第一种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为借记“银行存款”，贷记“主营业务收入（营业收入）”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。月末按固定比例结转成本，借记“主营业务成本（营业成本）”，贷记“库存商品”。增值税税务处理为，收到货款全额开具增值税专用发票，全额计提增值税销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，全额申报企业所得税计税收入和计税成本。 在此处理模式下，企业将销售方式定位为直接收款方式销售货物是正确的，但其会计处理是错误的。该业务因成本不能可靠计量，不符合《企业会计制度》中收入的确认标准。企业所得税的处理也是错误的，不符合《企业所得税法》及其实施条例的规定。但增值税的处理是正确的，符合《增值税暂行条例》及其实施细则第三十八条第一项的规定。增值税专用发票开具时限是正确的，符合《增值税专用发票使用规定》（国税发〔1993〕150号）第六条的规定，即采用交款提货结算方式的，专用发票开具时限为收到货款的当天。 企业会计处理错误的原因是会计处理盲从税务处理，用增值税纳税义务发生时间确认时点标准作为企业会计处理的依据。会计处理错误的后果是会计信息失真，产品未生产出来甚至还未投料生产，已被确认了会计收入，结转了销售成本。成本虚转，生产成本出现大额红字，导致账实不符。为确保会计信息质量，该企业每年甚至每月不得不进行频繁的大额会计调整。 第二种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为借记“银行存款”，贷记“预收账款”。每次提货时，就提货部分的会计处理为，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。月末按照规定方法（加权平均法）计算结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。增值税处理上，每次就提货部分开具增值税专用发票，计提增值税销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，申报提货部分企业所得税计税收入和计税成本。 此种模式下的会计处理符合《企业会计准则》的规定，从源头上解决了该企业长期困扰的虚增收入、虚转成本问题，避免了大量的会计调整，会计信息更加真实可靠。企业所得税处理也是正确的，符合《企业所得税法》及其实施条例的规定。在增值税方面，销售方式从形式上看符合预收货款方式销售货物的特征，但仍无法改变其属于直接收款方式销售货物的实质，不符合《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定。在增值税专用发票的开具时限上，此模式人为地迟延了增值税专用发票的开具时间，违反了国家税务总局《增值税专用发票使用规定》（国税发[2006]156 号）第十一条第四款的规定，即按照增值税纳税义务的发生时间开具，存在很大的税务风险。? 第三种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为借记“银行存款”，贷记“预收账款”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。增值税处理为全额开具增值税专用发票，全额计提增值税销项税额。每次提货时，就提货部分的会计处理为，借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”。月末按照规定方法（加权平均法）计算结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。申报企业所得税时，与会计确认收入相对应，申报企业所得税计税收入和计税成本。 2010年8月，该企业所属市国税局稽查局对该企业进行纳税检查。检查人员认为，该企业收到全额货款制作并发放提货卡给购货方时，货物已经交付，销售合同已经完成，只不过此种货物交付方式不是直接交付，而是抑制交付。抑制交付的特点是，购货方在一定时间内将货物暂存在销售方，销售方负保管责任，购货方随时提货，销售方无条件满足，购货方超过约定保管期不提货，需另付仓储费。在账务处理上，该企业将这部分货物作“已销暂存”挂账处理，说明了货物已