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进一步审计程序举例 　　一、被审计单位背景资料简介 某公司是一家生产和销售高端清洁用品的外商独资被审计单位，某产品主要用于星级酒店、宾馆和大型饭店。除了在北京、上海直接向终端客户销售外，在全国其他地区均向省级或市级经销商销售。 公司提供的财务报表显示：2005年度销售收入为1 12 655 260元，比上一年增长21%（董事会制定的当年预算目标是增长20%）。2005年12月31日应收账款余额为39 560 810元，组成情况如下：共有226个客户，其中9个客户（均为省级经销商）的余额在100万元以上，占应收账款总额的38%，其余客户的余额均小于30万元。此外余额为l0万元以上且账龄超过1年的应收账款客户有l5家。 2005年12月31日坏账准备余额为l 879 830元。公司采用账龄分析法和个别认定法相结合的方式计提坏账准备，其中账龄分析法为：对应收账款余额，账龄6个月以上l年以下的为10%；l年以上2年以下的为50%；2年以上的为100%（见表l0—3）。 表10—3　　 　 2005年 2004年 应收账款（元） 39 560 810 27 765 338 坏账准备（元） （1 879 830） （1 707 400） 销售收入（元） 112 655 260 93 103 520 应收账款周转天数 108天 92天 该公司2005年度的税前利润为8 475 623元，总体重要性水平为423 781元（税前利润的5%）。 二、注册会计师对销售业务流程的风险评估和进一步审计程序的方案 由于销售业务的重要性及其固有风险，注册会计师认为销售收入和应收账款层次的“发生”或“存在”和“准确性”认定存在重大错报风险。 被审计单位在2005年以放宽授信额度来增加销售收入，导致货款回收速度放缓，应收账款余额大幅上升，但坏账准备余额与上年基本持平。注册会计师认为应收账款的计价认定存在特别风险，即年末坏账准备的计提很可能不够。 基于以前年度对该公司的了解，以及本年度对该公司环境、经营状况、内部控制等的了解和评估，注册会计师决定对应收账款采用综合性审计方案。 该公司在各主要业务流程及财务报告编制中采用了计算机信息系统，注册会计师在本年度审计中测试了信息系统一般控制并认为信息系统一般控制是有效的。 注册会计师对销售收入、应收账款余额和坏账准备余额实施了以下的进一步审计程序：（1）控制测试；（2）评估针对特别风险的控制；（3）实质性程序。下面分别予以介绍。 三、控制测试 （一）设计和实施控制测试 注册会计师从销售流程中选取了一些关键的控制进行测试。 1.业绩评价控制测试。所测试的控制：销售主管每月审核按客户分列的销售收入（包括与上月销售额和本月预算额的比较）和应收账款（包括当月货款回收金额和月末余额）汇总表，对其中的重大差异和异常情况进行跟进分析，编制分析报告并呈报销售经理和总经理。总经理与销售经理审阅后讨论解决措施。 相关的财务报表认定：销售收入的发生、准确性、完整性以及应收账款的存在、准确性。 测试程序：该控制是月度控制，注册会计师决定选取2月、6月、10月、11月这4个月份测试该控制。注册会计师分别与总经理和销售经理就上述4个月份的分析报告进行讨论，证实他们确实审阅了该报告并对重大差异和异常情况进行了调查和跟综。事后注册会计师还通过询问销售经理和相关销售人员印证了当时所采取的跟综措施。销售收入和应收账款汇总表由财务系统自动生成并与当月财务报表的销售收入总额和应收账款余额一致，注册会计师核对了上述4个月份的财务报表，证实无误。 测试结果：该控制有效运行，注册会计师对该控制可以信赖。 2.人工控制测试。所测试的控制：对每一笔销售收入，销售部专职秘书将客户订单、客户已签收的送货单（所有货物由物流公司运送）以及发票（计算机发票由销售部开具）上的客户名称、货物品种、数量、价格进行核对，并在发票记账联盖“核对确认无误”章，交给财务部作为确认销售收入的凭证。对于数据不符的交易则进行调查并调整。 相关的财务报表认定：销售收入的发生、准确性以及应收账款的存在、准确性。 测试程序：该控制为人工控制，每天发生数次，注册会计师为了获取较高程度的保证，决定抽取每月5个共60个样本。该测试是双重目的测试，既可测试控制运行的有效性，同时也是针对销售收入的细节测试。注册会计师询问了执行该控制的销售部专职秘书和负责记录销售收入的会计人员，确认该控制确实得到执行。注册会计师从销售收入明细账中抽取60笔交易，核对客户订单、客户已签收的送货单以及发票，以检查有关信息是否一致，发票记账联上是否有“核对确认无误”章，以及入账金额是否准确。 测试结果：没有发现例外情况。该控制有效运行，注册会计师对该控制可以信赖。 3.自动化应用控制测试。所测试的控制：订单分为“待批准”、“