营改增若干涉税问题思考.doc

营改增若干涉税问题思考 朱朝阳 随着财税〔2013〕106号文件邮政业和铁路运输纳入试点范围， “2+7模式。 2+7范围的这些行业以及后期应纳入营改增的建筑安装业、金融保险业等其余行业都是有着其特殊经营规律的行业。所以国家在这些行业纳入营改增过程中，为进一步完善税制，体现税收公平的原则，同时也配套制定了一系列相关政策。如部分应税服务可以对其上环节未纳入营改增范围的成本、费用从其销售额中扣除（差额征税）；让部分从事特殊应税服务的增值税一般纳税人可以对其计税方式进行选择等。这些规定给营改增纳税人会计核算和增值税纳税申报上提出了新的要求，并且随着营改增的进一步深化，原增值税政策与现行的营改增文件规定及日后应纳入营改增范围的行业之间也会出现了一些“水土不服”的情况。 一、营改增过程中存在和可能发生的一些问题。 （一）营改增使纳税人涉税会计核算难度增大。 传统营业税为主的行业，涉税会计核算往往比较简单。但随着营改增的逐步推进，增值税进项税额“环环抵扣”的链条变得进一步完善。但该抵扣机制却不可能全面覆盖所有经济业务，同时部分行业进项税额抵扣较少，税负增长较大。为了解决这些矛盾，现行营改增文件规定，融资租赁业、知识产权代理服务、货物运输代理服务和代理报关服务、试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务实行差额征税；公共交通运输服务、动漫企业部分应税服务、电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务等可以选择按3%征收率实行增值税简易征收；同时对试点实施之日前的增值税期末留抵税额、税控专用设备和技术维护费抵减税额的会计处理等内容方面也进行了规定。一系列的规定使涉税会计核算变得比较复杂，营改增企业财务人员在调整和和运用会计处理规定时，还需要培训和适应，税务机关进行纳税辅导的工作量也进一步加大。 （二 ）营改增对增值税纳税申报提出了新要求。 随着营改增范围的扩大和纳税人经营业务的多样化，货物劳务和应税服务及营业税劳务并存的兼营企业逐步增加。新的营改增文件中对纳税人销项税额、进项税额的核算提出了更高的要求，还对年度进项税额清算进行了规定。笔者认为营改增增值税纳税申报的主要难点有以下两方面。 1、进一步强调了兼营企业销售收入必须分别核算。 营改增销售收入核算方面根据纳税申报中可能涉及的计税方式划分有货物劳务一般计税方式、货物劳务简易计税方式、应税服务一般计税方式、应税服务简易计税方式。其经常使用的增值税税率涉及17%、13%、11%、6%及零税率，征收率涉及6%、4%、3%等。多种计税方式的并存要求纳税人对适用不同税率、征收率及不同计税方式的增值税销售收入进行划分。以销售货物同时兼营运输、装卸搬运应税服务的一般纳税人企业为例，其可能涉及到的销售收入包括销售货物收入、货物运输收入、装卸搬运收入等，而这些收入几乎可能适用增值税所有的税率和征收率。更复杂的是许多销售收入是在纳税人针对同一客户的同一笔业务中产生的，这就要求纳税人能够准确分别核算不同税率、征收率的销售额。 2、规定了主管税务机关可以对不得抵扣的进项税额进行年度清算。 进项税额的区分方面主要的难点在于不得抵扣的进项税额的划分。根据财税〔2013〕106号文件 不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额） 主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。 这里对营改增纳税人不得抵扣的进项税额的核算要求有两个，一是要进行准确划分。而不得抵扣进项税额的划分的又是以销售收入的准确划分和无法划分的全部进项税额的判定为前提； 二是税务机关要进行年度清算。文件中规定主管税务机关可以按照公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。为保证同类纳税人之间适用税收政策的横向公平，我们可以理解为进项税额清算是一个必须的程序。但2013年即将过去，各级税务机关却尚未对该项工作的开展制定任何切实可行的操作性文件。 （三）营改增后增值税优惠政策免税效应丧失。 根据现行营改增文件规定个人转让著作权、残疾人个人提供应税服务、航空公司提供飞机播洒农药服务、纳税人提供技术开发、技术转让和与之相关的技术咨询、技术服务、符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务免征增值税。但由于增值税进项税额具有“环环抵扣”的特点，上一环节缴纳的增值税在下一环节抵扣。如上一环节免税，除另有规定的除外，一般不得开具增值税专用发票。而营改增属于免税范围的应税服务大部分是为制造业提供服务的中间环节。以纳税人提供技术开发、技术转让和与之相关的技术咨询、技术服务为例，原征收营业税时，营业税采取退税的方式，免征营业税的应税服务因存在一定的减免税效应较不免征营业税的应税服务更具市场竞争力。而