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论税收程序 　　在现代国家中，税收除了满足公共需求的固有职能外，还发挥着配置资源和保障稳定等重要功能，因此，作为调整税收关系的法律规范的税法在国家宏观调控法乃至整个法律体系中的作用也日益突显。但是我国法学界特别是经济法学界在税法研究中，较多的是对税收立法权的体制和划分等税权问题、课税要素的设计和构成等税收债务问题、税收宏观调控的政策选择等有关实体税法的问题给予了较多的关注，而对如何科学地构建税收征管程序，规范税收征纳行为，保护纳税人的权利等税收程序法问题研究的不多，以至各种实体税法的实施效果不佳，依法治税亟待加强。为此，加强对税收程序的含义、特征、种类、功能及其与相关程序的关系等税收程序法基本问题的理论研究，不仅有助于独立的税法学学科的建立和发展，而且对推动我国的税收法治建设，完善税收立法，规范税收征纳行为，保护纳税人的权益，发挥税法调控和促进经济与社会的良性运行和协调发展具有重要意义。 　　一、法律程序的概念和要素 　　在最一般的意义上，程序是指“事情进行的先后次序”或“按时间先后或依次安排的工作步骤”，如通常说的办事或者工作的顺序、电脑软件的设计程序、机器的操作规程等，就是这种意义上程序的体现。但在法律学中，“程序”(process)一词有其专门的含义，是与“实体”相对称的一个法律形态，指按照一定的方式、步骤、时限和顺序作出法律决定的过程，其普遍形态是：按照某种标准和条件整理争论点，公平地听取各方意见，在使当事人可以理解或认可的情况下作出决定。由于国家一般对制作各种法律决定的程序都在法律中作出了专门的规定，因此这种程序又被称为“法律程序”(legal process)。一般认为现代法律程序包括立法程序、行政程序、司法程序(诉讼程序)、选举程序，以及私法主体之间作出某种决定的程序(例如订立契约要经过要约、承诺两个阶段)。 　　长期以来，人们对法律程序的研究局限在诉讼程序领域，忽视了非诉讼程序，特别是行政程序的研究。但是20世纪以来，随着“行政国”的兴起，政府行政权力日益膨胀，行政权力向社会生活的每一个角落渗透，各国在提高行政效率的同时，规范行政权力的正当行使便成为现实的需要。美国、德国、日本等发达国家都相继颁布实施了行政程序法典，以期强化政府的科学管理，预防和控制行政权力的滥用，由此各国掀起了三次行政程序法的立法浪潮。[④]不仅如此，有学者也呼吁重视民法等私法领域的程序问题，例如不动产的登记程序是发生物权移转效力的必备要件，在因无权代理和无权处分而订立的合同中，设置权利人的追认程序，为当事人提供了选择机会。[⑤] 　　无论是体现自然事实过程的自然性程序，还是反映社会活动过程的社会性程序，都包含着某些共同性要素，即：时间和空间。程序发生或存续于一定的时空中，时间的流逝、空间的位移构成了任何一项程序不可或缺的组成部分。但是作为社会程序一种的法律程序，除了时空要素外，还具有两个重要的因素：主体和结果。法律程序是主体参与其中，并且能够满足法律关系主体某种需要的程序，它反映的是主体和程序之间的关系。法律程序关注主体的命运，程序通常以主体的需要得到满足为其正常结局，因此法律程序的终结总会产生一定的程序结果(裁决或决定)。在法律程序中，法律关系主体的活动从来不是盲无目的的，程序的发动和进行都是基于主体一定的目的性追求，故法律程序不会无缘无故地展开，它总是有始有终、有因有果、有特定空间限制的，从而使法律程序表现出相对封闭性。 　　二、税收程序的定义和特征 　　上述对法律程序要素的探讨，有助于我们准确地理解税收程序的概念。在法律程序的构成要素中，最能反映程序本质的是主体和结果要素，我们可以以此为参照系，对法律程序的含义进行界定。从程序主体的角度来看，法律程序可以视为“人们进行法律行为所遵循或履行的法定的时间或空间上的步骤和方式”。从程序结果的角度来看，法律程序“主要体现为按照一定的顺序、方式和步骤作出法律决定的过程。”[⑧]我国行政法学者在对行政程序定义时，也多是从行政主体实施行政行为的角度入手，实际上是属于以主体来界定行政程序。例如，行政程序“就是由行政行为的方式、步骤和时间、顺序构成的行政行为的过程。”“行政程序是行政主体实施行政行为时所应当遵循的方式、步骤、时限和顺序。” 　　笔者认为，为了明确税收程序的概念，必须完整地把握法律程序的要素。据此，税收程序的定义应当为：指税收征纳双方主体，实施征纳行为、作出征税决定所遵循的方式、步骤、时限和顺序的相互关系的总和。 　　首先，税收程序是征纳主体实施征纳行为的运行程序。税收程序的主体是征税机关和纳税人等征纳双方主体，税收行为包括征税机关的征收行为和纳税人的缴纳行为，相应地税收程序也分为征税机关的税收征收程序和纳税人的税款缴纳程序。[12]这是因为，税收程序主要是国家征税权力运行的程序，但并不意