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推定征税的权义结构分析【摘要】推定征税是指税务机关因无法依据法定的账簿、凭证等直接资料和方法计算税基，而使用各种间接资料以合理方式予以确定。推定征税具有保障财政收入、维护税收公平的功能，但是也存在被滥用的可能，从而侵害纳税人权益。推定课税的权义结构分析，一方面是厘清税务机关和纳税人双方各自职权与职责、权利与义务，另一方面通过纳税人协助义务、税务机关推定征税权和纳税人异议权的相互制约和激励，以达成推定征税的正当与合理适用。 【关键词】推定征税；协助义务；异议权；税收征管 【正文】 一、引言 税务机关确定纳税义务的方式主要有申报纳税和赋课征收：前者其实是一种“自我课赋（self assessment）”，即以纳税人的申报为确定原则，仅当纳税人未申报或者申报不适当的情形，税务机关才能核定、调整或更正予以重新确定；后者则不管是否经由纳税申报，纳税人缴纳税款的依据必须由税务机关的行政行为予以确定（此外，只有印花税等个别税收不需特别程序，在纳税义务成立时即从法律上当然确定。参见【日】北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚，杨建广，等译，北京：中国检察出版社，2001年版，第195页。） 。两种方式中，税务机关的确定权虽然有被动与主动、补充与主导的差异，但是都以实际税基为认定目标，即依据法律规定的账簿、凭证等直接资料和方法计算税基，但是，当以上直接证据和方法的计算不能时，税务机关也不得怠于行使征税权，放任税款流失，应积极地应用各种间接资料以合理方法认定并予以征收，这就是推定征税，又称推算课税、推计课税、估算课税、核定征税等。 推定征税权是一项旨在保障国家征税权、实现公平税赋而由征税权衍生的专属于税务机关的职权，但是其以特定假定性为基础，具有明显的判断主观性、行政强制性和自由裁量性，因此自我腐蚀和对外侵犯的可能性也比较大[1]。因此，必须将推定课税置于权义结构之中进行法理分析与制度构建（权义结构直接关系法学领域的核心范畴和问题，因而是各个法学分支学科领域的要冲。参见张守文：《经济法理论的重构》，北京：人民出版社,，2004年版，第397 页。） ，厘清税务机关和纳税人双方主体的职权与职责、权利与义务，并通过权义的排列、分布、组合，以达成推定征税的正当与合理。 二、纳税人的协助义务 《宪法》第56条之规定，”中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，该纳税义务不应被局限为纳税人对国家的金钱给付义务，还应包括纳税人对于税务机关征管行为的协助义务，二者统一于私人财产权行使所附有的社会义务[2]。为有效地保障国家征税权，法律上赋予税务机关一系列税收征管职权，然而仅有税务机关的积极行为还是难以达成立法目的，因为税务行政具有以下的特殊性：其一，税务案件具有大量行政的特征，涉税事实复杂多样，如果由税务机关逐个调查征收，投入人力、物力巨大，征税成本过高，乃至超过征税收入，违背税收的基本目的；其二，涉税事实一般为纳税人的私法行为，税收资料为纳税人所掌握，如果任由税务机关调查取证，势必过度介入纳税人的私人领域，破坏政治国家与市民社会的均衡，税务机关征管行为因而陷入两难境界。解决之道，就是由纳税人承担协助义务，并与税务机关的税收征管职权相辅相成。当然，税务机关对于纳税人协助义务的要求也不是恣意的，于形式与内容上都应受到限制：就形式而言，依据法律保留原则，纳税人的协助义务应当有法律明文的规定，税务机关对于纳税人在法律之外的协助要求应无约束力；就内容而言，协助义务的立法安排应符合比例原则，因为协助义务的履行对于税务机关征税成本的减少，是以增加纳税人的遵从成本为代价的，而征税成本与遵从成本应统一为税收效率考量的根据。此外，还应从纳税人的视角，分析协助义务的可行性与合理性，例如，税收法律、行政法规应对部分纳税人的设置账簿的协助义务予以豁免。 纳税人的协助义务内容包括直接协助义务和间接协助义务[3]。所谓直接协助义务是指依据法律规定，在具备法定要件时，无须税务机关的要求，便成立的纳税人义务。例如，我国2001年修正《税收征管法》第二章、2002年《税收征管法实施细则》第二、三、四章以及诸多具体税收法律、法规都明确规定，纳税人有税务登记义务，账簿凭证设置、保管义务，财务、会计备案义务，税控装置安装、使用义务，发票领购、开具和保管义务及纳税申报义务。尤其以纳税申报义务最为重要，其既符合征税效率的要求，又体现民主纳税思想与纳税人的尊严，越来越多的国家和地区采取申报纳税方式。（在申报纳税方式中，纳税人的纳税申报属于私人的公法行为，能够产生确定应纳税额的法律效果。参见【日】金子宏：《日本税法》，战宪斌、林根，等译，北京：法律出版社，2004年版，第421页。） 所谓间接协助义务是指法律虽然抽象地规定义务内容，但须税务机关依法对特定相对人提出要求履行，