新《企业所得税法》八大制度创新.docVIP

新《企业所得税法》：八大制度创新 刘剑文 北京大学法学院 教授 　 　　内容提要: 统一的企业所得税法不仅在形式上实现了法律的统一和税收法定原则，更在实质上实现了制度创新和完善。本文对《企业所得税法》在纳税人、税率、应税所得、税收抵免、税收优惠、反避税、税收征管和信赖利益保护等八个方面的制度创新进行了理论分析和制度介绍，并对其可能产生的影响进行了具体分析。 　　《企业所得税法》不仅实现了并行的内、外资企业所得税法的统一，在此基础上也根据新的经济形势的变化进行了完善和补充，进行了新的制度构建。从总体上说，《企业所得税法》实现了以下的八项制度创新 [1]。 　　一、确立以法人为标准的纳税主体制度，引入居民、非居民的概念 　　根据《企业所得税法》第1条规定，企业所得税的纳税义务人为“除个人独资企业和合伙企业外的企业和其他取得收入的组织”，不再区分内外资企业，按照国际通行做法，将取得经营收入的单位和组织都纳入征收范围。同时采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”，将企业分为“居民企业”和“非居民企业”(第2条)，承担不同的纳税义务。并且为了增强企业所得税与个人所得税的协调，避免重复征税，法律明确排除个人独资企业和合伙企业的适用。由此，无论资金来源如何，只要不具备个人独资企业和合伙企业的法律形式的企业，都应当无差别的适用《企业所得税法》。具体而言： 　　《企业所得税法》关于纳税人的界定，改变了以资本的来源作为区分标准的做法，而是“凡是在中华人民共和国境内的企业以及其他取得收入的组织”都应当依法缴纳企业所得税。由此，《企业所得税法》统一了其适用对象，确立了无差别的企业所得税的纳税主体，对所有的企业纳税人，无论其资金来源、经济属性、规模、所属区域，均应平等地根据其经济收益能力加以考察，均给予平等的适用和保护，从而实现企业间税收负担的平等分配。 　　《企业所得税法》关于纳税人的界定，改变了以往内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的做法，只要是我国境内的企业和其他取得收入的组织，均作为企业所得税的纳税人。虽然2000年1月1日起个人独资企业和合伙企业不再缴纳征收企业所得税 [2]，但《企业所得税法》以法律形式明确排除了个人独资企业和合伙企业的企业所得税纳税义务。一方面虽然这两类企业也从事商品生产经营活动，但企业不拥有独立财产，无法准确衡量其税收负担能力;另一方面，这两类企业一般经营规模较小，如同时征收企业所得税和个人所得税，则存在双重征税，加重其不合理经济负担。因此个人独资企业和合伙企业不适用《企业所得税法》，不仅在法理上具有合理依据，也与我国相关立法相统一，符合国际立法惯例。 　　将非法人的个人独资企业和合伙企业排除在企业所得税的纳税人之外，也体现了我国在企业所得税主体法人标准上的选择。以法律形式对组织进行区分主要是法人和非法人，目前我国存在着多种形式的企业，并且取得收入的组织也形式各异，不全都具有法人资格。虽然在税法上并没有强调纳税人的法人地位，但实行法人所得税制是国际通行做法，有利于更加规范、科学、合理的确定企业纳税义务。同时在非法人企业中，一部分属于历史遗留问题，如全民所有制、集体所有制企业;一部分是属于改革开放之初为吸引和便利外商投资而采用灵活多样化的企业形式和投资方式;还有一部分则属于常设机构，但即使是常设机构纳税，真正的主体仍然是外国企业，主要还是法人。同时《企业所得税法》中“居民企业在中国境内设立不具有法人资格营业机构的，应当汇总计算、缴纳企业所得税”的规定，也暗含了对法人标准的偏好。因此随着市场主体立法的健全和公司治理结构的完善，以法人作为企业所得税纳税人将成为企业所得税法进一步完善的方向。 　　《企业所得税法》采用类似《个人所得税法》对纳税人的分类方式，将企业划分为居民企业和非居民企业。第2条规定，依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业为居民企业。依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业为非居民企业。 　　此规定上借鉴了国际通行做法，突破了长期以来我国企业所得税的规范囿于经济所有制性质或资本来源性质的不合理框架。而对纳税人以居民标准进行区分，无论从实质的经济联系，还是法律联系来看，对一国的税收收入和国家主权都具有重要意义。但我国也只在《个人所得税法》中采纳国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将自然人纳税人分为居民和非居民。 [3]而在企业所得税领域，很长一段时间是依照经济所有制性质，后以内外资形式区分纳税人。虽然在原涉外企业所得税制度中区分了外商投资企业与外国企业不同的纳税义务，实质是按照属人和属地管辖权，对居民纳税人和非居民纳税人的不同纳税义务进行了区分。 [4]