政府会计要素的确认计量问题研究1.doc

原载于《预算管理与会计》2008年第8期 政府会计要素的定义与确认 广东省预算会计研究会课题组 会计要素定义的方法探讨 （一）企业会计要素定义的方法及其启示 企业会计关于资产负债表与损益表之间是否存在勾稽关系的问题，曾存在两种截然不同的观点，并由此产生了企业会计要素定义方法的重大差别。 “非勾稽观”认为这两张报表之间不存在紧密的勾稽关系，而只是存在某些松散的联系，资产负债表要素与损益表要素完全可以被独立地定义。 “勾稽观”认为，资产负债表与损益表之间存在着紧密的勾稽关系，两张报表都以经济资源为报告重点，资产负债表反映经济资源在企业内部的分布状况，损益表反映经济资源流入流出企业的情况，两张报表各要素构成一个有机联系的整体。 与“非勾稽观”相比，“勾稽观”的优势很明显：所有的会计要素处在同一层面上，系统而且严密，既不交叉重叠，也没有缺漏。“勾稽观”正逐渐发展成为现代企业会计的主流。 我国1997年的预算会计改革，在许多方面取得了重大进步。但受当时的客观条件所限，特别是受当时会计理论和企业会计要素定义方法的影响，在会计要素的定义方面，现在看来系统性、严密性还是不够的。各要素的定义几乎是彼此独立的，“非勾稽观”的特征非常明显。 我国2006年发布的企业会计准则采用了“勾稽观”。表现在：（1）各要素紧密联系，所有要素均通过“经济利益”这个核心词贯穿起来。（2）各要素彼此之间互不交叉重叠，各要素组合起来又能全面覆盖主体经济资源范围内的全部交易和事项，资产负债表反映主体内经济资源的存量，损益表反映主体经济资源流入流出的流量，没有缺漏。（3）要素定义的重点和起点放在资产负债上，由资产负债引申出所有者权益，并认为“所有者权益金额取决于资产和负债的计量”，收入、费用、利得、损失等要素都建立在所有者权益定义的基础上。 会计理论的发展，不仅仅是企业会计改革和发展的成果，政府会计同样可以参考。现行预算会计存在的核算内容不完整等问题，实际上就是会计要素定义不系统、不严密，存在覆盖面缺漏的问题。而“勾稽观”正好适合解决这类问题。 由此我们可以得到这么一些启示：（1）会计要素的定义方法虽非唯一，但“勾稽观”强调会计要素之间的紧密联系代表了现代会计理论的主流趋势。会计理论的成果，不只是企业会计的专利，政府会计同样可以参考。（2）要选择一个能把各要素贯穿起来的核心词，这个核心词要体现报告重点（或称会计焦点，下同）。（3）各要素组合起来应能覆盖主体报告重点范围内的全部交易和事项，既不能出现某些交易或事项找不到对应的会计要素去确认的缺漏现象，也不能出现某些交易或事项存在多个会计要素去对应的交叉重叠现象。 （二）政府会计如何解决两张报表报告重点不一致的问题 “勾稽观”具有系统、严密的优点。但是它有一个基本前提，就是两张报表的报告重点必须统一。 我国目前阶段的收入支出表，主要是为了反映预算执行情况。而我国目前的政府预算依然是完全的“收付实现制”，预算编制和预算报告的报告重点是现金资源，即以现金资源的流入流出作为预算收支的标准。而资产负债表的目的主要是反映政府财务状况，其报告重点如果还是选择现金资源，就不可能达到反映政府财务状况的目的。要达到反映政府财务状况的目的，资产负债表的报告重点必须选择财务资源。这就产生了两张报表报告重点不统一的问题。 如何解决两张报表报告重点不统一的问题？政府会计与政府预算在“权责发生制”改革的步子上互相等待总不是个办法，那将互拖后腿，都不能前进。我们考虑有以下两个实施方案： 方案一，政府预算改革与政府会计改革同步实施，政府预算和政府会计的报告重点都由现在的“现金资源”扩展到“财务资源”，即以财务资源总量的增减变化作为预算收支的标准，将财务资源内部形态变化引起的现金收付从预算收支中分离出来。重构预算管理模式，将现行单一的收支预算管理改造成以收支为主要内容的预算管理和以资产负债为主要内容的财务管理相结合的管理模式。这样，资产负债表与收入支出表的报告重点就完全统一了，用“勾稽观”进行政府会计要素定义的障碍也就消失了。 方案二，政府会计改革先行，政府会计的报告重点先扩展到“财务资源”，资产负债表反映主体“财务资源”的存量，收入支出表反映“财务资源”进出主体的流量。预算收支执行情况通过对政府会计的收入支出表调整后产生。待政府预算的“权责发生制”改革实施以后，预算收支执行情况就可以直接使用政府会计的收入支出表了。 总之，不管政府预算的“权责发生制”改革何时进行，政府会计的报告重点都应该考虑扩展到财务资源上来。政府会计要素的定义方法也不要因为两张报表报告重点不一致的暂时困难而放弃系统严密的“勾稽观”。应该采用“勾稽观”，而且贯穿政府会计各要素的核心词应该选择财务资源。 二、政府会计各要素的一般定义与确认标准 （一）资产的定义与确认标准 我国企业会