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跨国关联企业避税与反避税问题研究四 　　(3)“第二次纳税义务人责任”在跨国关联企业避税责任分担中的应用 　　就跨国关联企业而言，各关联企业散布于世界各地，关联企业为了追求集团整体效益的最大化，往往不顾有关各东道国政府的财政税收利益，利用各关联企业间因核心企业的支配、控制而形成的相互关联关系，采用种种手段进行跨国避税。其结果通常是，在某一东道国政府采取相应的反避税措施后，明确了在该东道国境内的关联企业(可能是附属企业或子公司，也可能是支配企业或母公司)的应税所得额，但该关联企业却已无资产或无足够资产偿付应向东道国政府缴纳的税款。在这种情况下，为了确保政府税收债权的充分满足，西方各国税法基于跨国关联企业相互间在资产和人员上的关联性，一般都规定了可以追究应税所得流入地关联企业或企业集团资本利润积累中心地关联企业的第二次纳税义务人责任。当然，这种跨国第二次纳税义务人责任的追究，与“义务人”所在国的税收管辖权相冲突，在一定程度上有悖于所在国家即第二次纳税义务人居住国的税收主权原则，其基于本国税法的税收债权实现就有一定难度。但是，应该看到，通过双边或多边反避税国际协作，这种关联企业跨国避税他人责任中第二次纳税义务人责任的追究完全可以实现，并且，也完全符合国际税法上国家之间税收分配关系的公平原则。这一责任形式的运用是当前各国在反跨国避税斗争中的又一利器。 　　2、公司法人格否认制度在税法领域的运用 　　自本世纪初美国法院针对股东滥用公司法人格及有限责任的现象，为了补充和完善公司法人人格和股东有限责任制度，首创了保持公司法人人格制度的本质而又突破该制度限制的措施—— 公司法人格否认，这一措施很快就为德、法、英等国所效法，并在实践中有所创新或发展，如德国的“责任贯彻”或“责任直索”理论，日本的“透视”理论等。同时，针对跨国关联企业利用避税地，滥用基地公司(避税地关联企业)独立人格和股东有限责任大肆进行避税活动，各国政府为了维护本国的税收权益，纷纷将这一法理在涉外税收领域加以运用，有效地遏制了跨国避税活动。 　　(1)公司法人格否认的涵义 　　公司法人格否认(disregard of corporate personality)，又称“刺破公司面纱”(piercing the corporation’s veil)或“揭开公司面纱”(lifting the veil of the corporation)，指为阻止公司独立人格的滥用和保护公司债权人利益及社会公共利益，就具体法律关系中的特定事实，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，责令公司的股东(包括自然人股东和法人股东)对公司债权人或公共利益直接负责，以实现公平、正义目标之要求而设置的一种法律措施。它已发展为英美法系和大陆法系共同认可的维系公司法人人格制度的一项原则。公司法人格否认法理的适用，虽然表现为无视公司的独立人格，揭开公司的面纱，让公司背后的股东站出来直接对公司债务负责，但从实质上分析，该法理的适用结果不外乎是对公司股东有限责任的一种排除，或言之为股东有限责任的例外。这种例外规则的存在，并未否定或削弱股东有限责任制度，相反，它是对股东有限责任制度的一种维护和补充。 　　对公司法人格否认法理的理解可以有广义和狭义之分：就狭义理解而言，强调该法理作为一种针对公司股东滥用公司独立人格和股东有限责任行为的事后规制手段，体现的是平衡法理念和规则，并主要运用于司法判例中。就广义理解而言，公司法人格否认法理除了体现在判例法中，还应将制定法中追究公司股东滥用公司独立人格和股东有限责任行为的相关规定视为该法理的法规制。虽然迄今为止已有不少国家在公司法中明文采纳限制股东控制权滥用的规定，但公司法人格否认法理的适用还主要是以判例的形式存在。特别是在税法领域适用公司人格否认法理几乎都是以判例形式存在。 　　(2)在决定被控制公司(附属企业)纳税人身份时，法院通常拒绝适用揭开公司面纱法理 　　在税收领域，实体法则和揭开公司面纱法理的运用具有独特性。当前，在确认被控制公司或子公司的纳税人身份时，各国判例法普遍拒绝适用公司法人人格否认制度。以美国为例，美国法院在Moline ①Properties Inc.v.Commissioner一案中，对关联企业适用税法在确定被控制公司(子公司)与支配公司(母公司)谁是纳税责任人时，就拒绝适用揭开从属公司的面纱。法院指出，公司实体法则对公司的业务生涯提供了有益的目标，如可以获得经营的便利，可能避免债权人的直索，可以享受股东有限责任特权等。那么同样，公司作为独立纳税人的实体身份必须保留。所以，实体法则是一个原则，只要被控制公司实施了一些业务活动，公司就必须作为一个主体发挥作用，而不是一个代理人。法院的这一观点在National Carbide Corporat