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新准则老制度关于合并报表的比较 《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”）和2001年《企业会计制度》中有关合并报表的规定及配套文件（以下简称“老制度”）目前处于“双轨运行”状态。笔者根据工作实践，从十五个方面分析新准则老制度存在的主要的差异和相同点，不当之处恳请读者指正。 　　一、合并报表的目的 　　1.老制度认为合并报表的主要目的是“完整正确评价一个母公司”，这一点可以从两个方面来理解。一方面，是正确评价母公司的控制能力和经营规模——母公司由于控制了子公司，可以调动子公司的资产、安排子公司经营，因此需要将子公司的资产、营业收入等指标通过合并报表予以反映。另一方面，是避免母公司利用控制的能力粉饰会计报表——未实现的内部利润、重复计算的经营规模等不符合合并主体真实情况的数据通过合并报表予以剔除。 　　2.新准则同老制度一样，认为合并报表的主要目的也是为了“完整正确评价一个母公司”，尤其是新准则规定了母公司对子公司的投资在账上用成本法核算，更加需要通过合并报表转换为权益法口径的数据。新准则倾向的实体理论，强调合并报表同时又是为少数股东服务。这种目的在实务中体现得不够明显或不具备现实意义。一是因为少数股东往往无法获悉各自在合并报表中的比重，二是少数股东对子公司无法实施控制、合并数据对其不具有经济意义。 　　值得注意的是，合并报表中的少数股东是指子公司非控股股东，而不包括母公司的非控股股东。 　　二、合并报表的理论 　　1.有关合并报表的理论可参阅王松年教授大作《企业合并和合并财务报表》（2008年《上海会计》第1期）。 　　2.老制度倾向于母公司理论的文章屡见不鲜。笔者认为老制度更倾向于当代理论，同时采用了所有权理论。当代理论是将母公司理论和实体理论相结合。具体表现在五个方面：少数股东权益处理为介于所有者权益和负债之间、少数股东利润在净利润前扣除，内部交易应百分之百抵销，子公司“资不抵债”数可以由母公司和少数股东分别承担也可以由母公司承担，商誉只反映属于母公司部分，子公司账面价值按照投资比例转换为公允价值。 　　对照当代理论，老制度补充规定了子公司“资不抵债”数由母公司全部承担、子公司账面价值不予调整（因为老制度不存在该问题）。 　　3.新准则倾向于实体理论并否定了所有权理论。实体理论具体表现在五个方面：少数股东权益和少数股东利润组成合并所有者权益和合并净利润，内部交易按照百分之一百抵销，子公司“资不抵债”数由母公司和少数股东分别承担，商誉反映全体部分，子公司账面价值全部转换为公允价值。 　　对照实体理论，新准则对三个方面作了修改或补充规定：（1）子公司“资不抵债”数在合并报表时可以由而不是应当由母公司和少数股东分别承担。（2）商誉只反映属于母公司部分，即合并商誉等于母公司投资数减去公允价值的“份额”（子公司净资产乘以母公司投资比例，下同）。（3）对同一控制控股子公司个别报表维持账面价值不予调整。 　　上述（1）、（2）点来自于国际会计准则，新的国际会计准则已经或正在酝酿进行修改。 　　值得关注得是，上海市财政局拟定的2007年年报格式中将少数股东权益和少数股东收益统一规定采用新准则格式，而不管是执行新准则还是老制度。笔者认为这是一种权宜之计。 三、一体性原则 　　合并报表的目的和理论产生了一体性原则，新准则老制度对此观点相同。一体性原则认为合并范围内各单位之间的交易所产生的收入、成本、利润、现金流量及未清偿的债权债务在个别报表中反映是必要的，但是其中滞留在合并范围内的数据，在以合并各方作为一个会计主体时出现了逻辑上的错误，应当比照分公司或车间性质视同内部利润、内部往来予以清除。 　　四、合并报表的范围 　　1.老制度规定以控制原则为主兼顾重要性原则和所有权理论。资产、利润、收入三项指标均低于汇总数10%、特殊行业的子公司、在境外资金转移受到限制的子公司可以不纳入合并范围。此外，合营企业可以按照比例折算后纳入合并范围。 　　2.新准则规定以控制为唯一原则、不再考虑重要性原则和所有权理论。凡是被控制的子公司均属于合并报表的组成部分，包括关停并转、国外受管制、金额较小、业务特殊等子公司。合营企业由于不是“被控制”不再纳入合并范围。 　　五、合并报表的种类 　　1.老制度规定三张主表（资产负债表、利润表、现金流量表）加上利润分配表。 　　2.新准则规定四张主表，上述三张主表加上所有者权益变动表。 　　六、个别报表数据的处理 　　1.老制度规定直接将母子公司的个别报表作为合并报表加工的数据，只是原则规定当子公司的会计政策、会计期间如与母公司的不一致时才会去调整或另编子公司个别报表。这条原则规定目前正面临挑战，执行老制度的国营集团下属子公司既有上市公司、又有未执行新准则的国营企业，如何调整是一大难题。如不执行则问题明显。