股权投资差额的分析(6页).docVIP

一、股权投资差额的分析 　　（一）确认和摊销股权投资差额的优点 　　根据财政部颁布的《企业会计准则一投资》及其指南（以下分别简称《投资准则》、《投资指南》），股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额。股权投资差额在“长期股权投资”科目下的明细科目“股权投资差额”中核算，并按一定期限平均摊销，计入损益。当母公司投资成本与所获得的子公司相应股份的净资产账面价值存在一定差额时，该差额确认和摊销与否将会对母公司的投资收益和长期股权投资的正确计算产生影响。由于权益法是从会计角度将母、子公司两个独立的法人企业视为单一的经济实体，因而母公司应按持股比例将于公司的收益确认为投资收益。同时，长期股权投资收益也必须与投资成本相配比。母公司的投资成本是以获得时的公允价值入账的，而予公司所确认的收益是按历史成本计算出来的，如果对于股权投资差额既不确认也不摊销，就会使母公司投资收益和净利润的计量失真，同时也会造成母公司长期股权投资计量的不准确。在不完全权益法下，股权投资差额是不确认也不摊销的。从这一点上看，现行《投资准则》要求摊销股权投资差额是一个进步。 　　（二）股权投资差额处理的不足之处 　　然而，《投资准则》中股权投资差额的核算还存在值得商讨之处。根据《投资指南》，股权投资差额=投资成本一投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例。所以股权投资差额是由两部分组成的，一是子公司净资产的公允价值和账面价值之间的差额，二是母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额，即商誉。对于这两部分差额，现行《投资准则》不加区分，全部作为股权投资差额，没有相应地分摊到有关资产负债项目。笔者认为，这样的处理不够准确。另外，《投资指南》规定，在摊销时把这两部分差额按同样的期限加以摊销，但由于股权投资差额有可能产生于子公司的流动性项目，也有可能产生于非流动性项目，还有可能产生于子公司的商誉，而流动项目、非流动项目和商誉的摊销期限不应该是相同的，按同样期限摊销必然会导致母公司长期股权投资和投资收益计算的不准确。 　　二、合并价差的分析 　　（一）合并价差的概念不清 　　财政部《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）中规定，母公司对于子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映。此外还规定，对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，也应当作为合共价差处理。可以看到，我国合并报表中的合并价差实质是由三个部分组成，一是子公司净资产的公允价值和账面价值之间的差额；二是母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额，即商誉；三是企业集团内部债权投资与应付债券数额相互抵销的差额。其中一、二部分就是上述股权投资差额。合并价差笼统地将三种差额混合在一起，概念模糊，使其内容难以令人理解。 　　（二）合并价差不摊销影响了合并报表的公允性 　　《暂行规定》没有要求企业集团在编制合并报表时对合并价差进行摊销，而是将其作为一项永久性资产列在长期投资项目之中。从上述合并价差的内容分析可以看到，合并价差不会永久存在，它一定会随着子公司有关资产被消耗，有关负债被偿还而减少。如果对合并价差不摊销，在投资的有关资产和商誉消耗，有关负债偿还后，相应的合并价差仍存在，这将会影响到合并报表的公允性。 　　三、对股权投资差额和合并价差处理的改进意见 　　（一）股权投资差额与合并价差的含义应当一致 　　股权投资权益法是编制合并报表的基础，因此股权投资差额和合并价差的含义应当具有一致性，而现行《投资准则》和《暂行规定》中这两个概念是有差异的，这对于母公司单独会计报表和合并报表之间的可比性将产生影响，所以笔者认为有必要统一这两个概念。从上文的分析可以看出，只要合并价差中不包含企业集团内部债权投资与应付债券数额相互抵销的差额，股权投资差额和合并价差两者的含义就是一致的，它们都是指投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额。 　　（二）股权投资差额应当在有关资产负债和商誉之间分配并按可辨认净资产和商誉的剩余期限摊销，以正确地反映母公司本身的财务状况和经营成果 　　母公司对子公司的长期股权投资是以获得时的公允价值入账，由于子公司在接受投资后仍然是独立的法人，因而母公司本身的报表不会反映子公司的有关资产负债项目。所以当出现股权投资差额时应按《投资准则》的要求，将其单独计入长期股权投资科目下的“股权投资差额”明细账中，但同时还应将这一差异在于公司的有关资产负债项目和商誉之间进行分配。例如A公司1992年1月1日以800000元购入B公司100％股份，投资时