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一个借壳上市企业重组案例增值税与营业税疑难浅析 龚厚平 企业重组在税收上的定义是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组涉及的税收种类较多而且复杂。企业为了规避风险，对发生重组业务，一般是根据《关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第十六条： “企业重组业务，符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。”规定层报省税务机关确认。 注册税务师往往接受重组业务企业的委托，负责对重组业务涉税进行分析，协助企业和税务机关沟通。因重组业务的复杂性，涉及的税收问题比较多，注册税务师收费比较高，但沟通省税务机关对注册税务师的专业能力亦有极大的挑战。 下面笔者给合一个2011年准备借壳上市案例，对其中涉及的增值税和营业税中疑难点进行分析。 例：A公司是一个上市公司，最近几年亏损。B公司是A公司的母公司（B公司是一个非金融企业）。C公司是D公司的母公司，D公司是一家经营业绩很好的非上市公司。2011年C公司欲借壳A公司将D公司的资产并入A公司，同时将A公司原有的全部资产与负债剥离。 预计的重组方案如下： 第一步：A公司先将全部资产与负债作为对价，交换C公司持有D公司的等值股权。A公司成为D公司的股东。 第二步:C公司以收到A公司原来的资产与负债为对价，交换B公司持有A公司的股权。C公司成为A公司的股东。 第三步：A公司以增发股份方式收购D公司除C公司外其它股东(以E代表)所持有D公司的股权。收购完成后，A公司成为D公司的全资子公司。 第四步：A公司吸收合并D公司。D公司所有的资产与负债及人员全部由A公司接收，D公司注销。 通过上述四次重组，A公司原来的资产与负债全部归属到B公司，D公司全部资产与负债并入到A公司，C公司完成了一次完美的借壳上市运作过程。 笔者试分析对上述重组方案中影响较大的增值税和营业税。 一、增值税方面 1、第一步中A公司将所有的资产与负债剥离到C公司的行为，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函〔2009〕585号）规定：“纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号）规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。”可知： A公司转让增值税应税货物应缴纳增值税。 2、第二步中C公司以收到A公司原来的资产与负债为对价，交换B公司持有A公司的股权行为，根据增值税暂行条例及其实施细则相关规定可知： C公司销售货物应纳纳增值税。 3、第四步中A公司吸收合并D公司，D公司所有的资产与负债及人员全部由A公司接收，D公司注销行为，根据《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号）规定：“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。”规定可知： D公司不征收增值税。 仔细分析第一步和第四步行为，类似一方转让全部资产及负债的行为给另一方。但第一步与第四步有本质区别： 第一步核心是企业转让资产与负债的行为（类似于《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条第四款资产收购，是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合，以下简称“资产收购”行为。）。 第四步核心是D公司的母公司C公司和其它股东E转让D公司的产权行为（类似于《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条第五款：合并，是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。合并可以分为吸收合并和新设合并两种。此处类似“吸收合并”行为。） 上述行为的本质不同，导致前者为增值税应税行为，后者非增值税应税行为。 为了在实际案例运用中区分两者，笔者提醒重组企业应注意“吸收合并”和“资产收购”存在如下三方面本质差别： 第一、“吸收合并”