商业会计：分期收款销售的所得税调整问题.docVIP

PAGE  PAGE 4 分期收款销售业务的所得税纳税调整 一、分期收款销售业务会计与税法的差异分析 分期收款销售业务是指销货企业先交付商品，以后再分期收回货款的一种特殊销售业务。分期收款销售的特点一是销售商品的价值较大，如房产、汽车、重型设备等；二是收款期较长，通常超过3年，有的甚至长达几十年；三是收取货款的风险较大。考虑到分期收款销售的上述特点，新会计准则规定，如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷时，销货企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当确认为未实现融资收益，并在合同或协议期间内按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。 那么，税法对分期收款业务是如何规定的呢？《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“所得税实施条例”）第二十三条规定：“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现”。税法按照合同约定的收款日期确认收入，这其实是对权责发生制原则的一个例外，接近于收付实现制原则。之所以这样规定，主要有两个原因：首先是出于纳税必要资金的考虑，因为如果在企业销售成立时就确认全部收入，因还有相当多的货款尚未收回，就必然会因纳税而占用企业大量经营性资金；其次，考虑到在整个回收期内企业确认的收入总额是一致的，同时考虑到与增值税政策的衔接，税法不采用会计准则的规定。 会计准则与税法在分期收款销售收入确认上的上述差异，必然影响到了相关资产的账面价值和计税基础，从而产生了暂时性差异。具体而言，因分期收款销售而产生的暂时性差异主要包括以下两个方面： 1．长期应收款项目的暂时性差异 根据会计准则规定，分期收款销售业务发生时应当按照应收的合同或协议价款确认长期应收款，按照应收的合同或协议价款的公允价值确认收入，同时将二者之间的差额确认为未???现融资收益。当然，由于“未实现融资收益”账户属于“长期应收款”账户的备抵账户，因此，期末“长期应收款”项目的账面价值（即资产负债表中所列报的金额）实际上是“长期应收款”账户借方余额减去“未实现融资收益”账户贷方余额后的净额。但是，按照所得税实施条例的规定，“长期应收款”项目的计税基础应当为零——换言之，税务局根本不承认这笔长期应收款，因为税法规定应当按照合同约定的收款日期确认收入实现。这样，在销售当期的资产负债表日，“长期应收款”项目的账面价值大于其计税基础，从而形成一项应纳税暂时性差异。换一个角度考虑此问题，在销售当期，尽管按照会计准则确认了全部收入，但并不需要将其全部计入应纳税所得额，而仅就当期合同约定收款的部分计入应纳税所得额，但本期未计入应纳税所得额的那部分收入在将来合同约定的收款日是要计入应纳税所得额的，这当然是一项应纳税暂时性差异。根据会计准则规定，这项应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税负债。 在合同约定的收款期内，随着货款的陆续收回，以及未实现融资收益的摊销，“长期应收款”项目产生的应纳税暂时性差异余额会逐渐减少，即递延所得税负债会陆续转回。待收取最后一笔货款后，“长期应收款”项目的账面价值和计税基础均为零，不存在暂时性差异，递延所得税负债账户的余额也应当为零。 2．存货项目的暂时性差异 对分期收款销售业务暂时性差异的分析不能仅仅停留在收入项目上，由于确认收入的同时还要根据配比原则结转成本（税法也是在将收入计入应纳税所得额的同时允许扣除与其相关的、合理的成本），因此，还必须考虑分期收款销售业务的另一方面——销售成本的结转以及因此对期末存货的影响。 按照会计准则的规定，销售成立时确认全部收入，相应地应当结转全部成本；但是，按照税法规定，销售当期只需就按照合同应收取的货款部分确认收入，并允许扣除相对应的成本。这样，由于会计上多转成本，就会导致期末存货的账面价值小于其计税基础，从而形成一项可抵扣暂时性差异。根据会计准则规定，这项可抵扣暂时性差异应当确认为递延所得税资产。 同样，在合同约定的收款期内，随着货款的陆续收回，税法逐期确认收入并扣除成本，会计与税法在销售成本确认上的差异逐渐减少，期末存货项目产生的可抵扣暂时性差异余额相应地也会逐渐减少，即递延所得税资产会陆续转回。待收取最后一笔货款后，无论是会计还是税法，均已结转全部成本，因此存货项目的账面价值和计税基础相等（均为零），不存在暂时性差异，递延所得税资产账户的余额也应当为零。 二、分期收款销售业务所得税纳税调整及其会计处理 以下举例说明分期收款销售业务的会计处理及其所得税纳税调整。 例：A公司与B公司签订分期收款销售协议，销售自产产品大型设备一套，分5年于每年年末等额收款。假定名义金额100