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　　关于固定资产会计核算中的税收规避策略的论文 《企业会计准则》发布至今已经六年了,现今的很多非上市公司从规范自身核算、迈向资本市场等长远目标出发,均选择了适用本准则体系。而在我国现行的财、税两条线并行的情况下,现实中存在着企业的会计核算与税务处理上的差异。为了规避税务风险、减少年终汇算清缴时纳税调整的工作量,一些企业,特别是一些中小型企业的财务人员,在实际执行《企业会计准则》的过程中,均出现了对其规定有意无意地忽略不理,而进行以税收政策为导向的“税务型”会计核算。本文结合《企业会计准则》(包括基本准则和具体准则,以下统称“会计准则”)、《企业会计准则应用指南》(以下简称“应用指南”)、《企业会计准则讲解(2010)》(以下简称“准则讲解”)、《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》以及其他相关的法律法规的内容,对实际工作中企业在进行固定资产会计核算时所出现的几种“税务型”核算方式进行一些案例分析。 一、以竣工结算作为自行建造工程成本确定的时间界限 [案例1]a公司于2011年2月初开工自营建造了一幢办公大楼,于2011年9月末时,已按照设计图纸的要求完成办公大楼主体工程的施工和安装,账面归集的“在建工程”金额为150万元,估计继续发生在办公大楼的工程款为2万元。9月底,公司相关办公机构和人员陆续搬入新办公大楼办公。12月31日,工程全部完工,办理竣工结算手续并交付相关发票后,a公司方才办理“在建工程”结转“固定资产”的账务处理,总金额为153万元,本年未计提折旧。.假设该办公大楼预计使用年限20年,预计净残值为0,并采用直线法计提折旧,且会计与税法规定一致。 实施条例规定,自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。因此,a公司财务人员对此项业务作了如上的处理。但对于自行建造(包括自营建造和出包建造)固定资产的入账成本的确认时点,会计准则规定,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 何谓“达到预定可使用状态”呢?就是所购建的固定资产达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下几方面判断:(1)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或实质上已经完成;(2)所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符,即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不影响其正常使用;(3)继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。 为指导实际业务中的规范操作,对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产,应用指南明确规定,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧,待办理竣工结算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整已计提的折旧额。为了尽量缩小财务处理与税法规定的差异,国家税务总局又在《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)中作了补充规定,固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待发票取得后进行调整。但“该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行”。 因此,对于[案例1]中的业务内容,a公司财务人员应当在9月末时,即按估计成本152万元确定并结转“固定资产”,将估计可能会继续发生的成本2万元暂计入“其他应付款——暂估应付工程成本”科目,并在10~12月份每月计提折旧额0.633万元[152÷(20×12)];在12月31日办理工程竣工结算后,将“固定资产”的暂估价值152万元调整为实际成本153万元,在以后的预计使用年限的剩余年限内,每月计提折旧0.637万元[153÷(20×12)]。 而在企业所得税处理方面,12月31日办理竣工结算之前,a公司按暂估价值计提的折旧额1.89万元(0.63×3)需作纳税调增处理,待办理竣工结算之后的次月起,每月允许税前扣除的固定资产折旧金额为0.637万元[153÷(20×12)](计算尾差忽略不计)。 二、按实际支出确定超过正常信用期限付款的外购固定资产的成本 [案例2]b公司通过协商,采用分期付款方式从r公司购入一台设备,合同约定,设备总价款90万元,首期付款15万元于2011年1月1日支付,其余款项在2011年至2015年的五年期间平均支付,每年的付款日期为当年度的12月31日。设备已于首期付款日当天2011年1月1日运抵并开始安装,发生运杂费和相关税费16万元(不含增值税);2011年12月31日设备安装完毕达到预定可使用状态,发生安装费4万元,上述运杂费、税费及安装费均已用银行存款付讫。假设折现率为10%,b公司均按合同约定通过银行如期支付了设备款,暂不考虑增值税。 b公司财务人员对该设备进行了如下账务处理:2011年12月31日,确认“固定资产”原值110万元(90+16+4),确认“长期应付款”75万