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税收国家及其法治构造 关键词: 税收国家；法治构造；税收国家界限；公共对价性 内容提要: 现代 国家源起于现代意义的税收，税所具有的“公共对价性”、“非营利性”与国家的“民主法治性”结合而成税收国家，税收国家必须反映“公共目的”及“国家目的”的两个面向。没有税收国家，就不可能有以 经济 自由为中心的实质法治国家；反之，税收国家须营造一个完善法治的构造。税收国家的 法律 主义、平等主义和人权主义原则起源于财政民主理念，以此为导引完善财政立宪制度、财政分权制度和相关程序制度，由此为税收国家权力运作设定一个起码的边界。 一、税收国家的理论线索 “税收国家”(Steuerstaat, Tax State）的概念最早来自于奥地利财政社会学家鲁道夫·葛德雪(Rudolf GoldschEid) 1917年《国家资本主义或国家社会主义》[1]一文中，主张税收国家作为“ 自然 社会 发展 的结果，将会是国家向人民的需求愈趋减少，而给予人民者，却愈益增加”。[2] 葛德雪的观点在西方经济学界引起了极大的争议，许多经济学家纷纷撰文反驳，其中美籍奥地利经济学家约瑟夫·熊彼特（Joseph Alois Schumpeter)1918年的《税收国家的危机》(Die Krise des Steuer-staat）最具代表性。熊彼特从税收国家的源起、本质与界限论述了税收国家的相关问题，希翼建构一套税收国家理论，并据以克服当时所谓“税收国危机”之困境。[3]他论证现代国家源起于现代意义的税收范畴，共同的需求是税收的来源，它使税收成为一种必需。税收具有“共同对价性”（本质）、“非营利性”（界限）与国家之民主法治性相结合而成税收国家；税收国家的建置原则，必须反映在“公共目的”以及“国家目的”的两个面向。[4]税本身有其界限，而不容逾越。当国家产生异化，逾越了税收的界限，则税收国家将失去存立基础。税收国家的界限，乃在于国家目的逐渐反客为主，而滥用租税之目的，导致目的与手段之间的对调，前因与后果的脱勾。[5] 熊彼特得出：国家的起源与税有关；国家的灭亡或结束也应该与税有关；国家的自治也与税有关。这不仅是因为支持国家正常运转的官僚体系就是随着税收体制的建立而建立起来的，而且更重要的是，国家必须存在于保障个人利益有效运作的私人经济基础上，国家借助财政可以日益扩大其管辖权，并把其意志逐渐渗透到市场经济活动中。“一旦税收成为事实，它就好象一柄把手，社会力量可以握住它，从而改变社会结构。”[6]在此基础上，熊彼特运用了葛德雪所提倡的财政社会学观点，得出以下结论：“财政的 历史 能使人们洞悉社会存在和社会变化的 规律 ，洞悉国家命运的推动力量。”[7]财政体制与现代国家制度有着密不可分的联系，以至于可以把现代国家直接称为“税收国家”。[8] 德国学者约瑟夫·伊森斯（Josef Isensee）曾进一步对税收国家的个别特征和要件进行详细 总结 ，提出税收是现代国家主权之表征，税收国家乃现代理性国家之特征，就民主国家而言，税收非仅为 政治 上现实，而实寓有宪法上理念。[9] “税收国家”这一概念后为世界范围内财税法学界普遍使用并为 中国 学者日益接受。日本税法学家北野弘久用税收国家作为指称一国财政收入的绝大部分依靠税收的体制的宪法学概念，强调将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则。[10]他认为21世纪的国际社会将以税收国家为中心，和平福利社会的宪法格局是世界潮流。[11] 我国 台湾 葛克昌教授亦认为从某种意义上说国家的本质即为租税，租税是国家的象征，租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择。[12]国家财政收入依赖税收，对于纳税者以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之。所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”[13]故国家实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”。 二、税收国家的逻辑起点：税奠定国家基础 “为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上，很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系。”[14]税收国家权力如何受到限制？如何划分？税收国家的边界和原则为何？人民可否及如何对自己的财政权利实施救济？这都同国家观念有关。因此，从税与国家之间关系入手，是深入理解国家本质的最佳途径。关于现代意义的税与现代的国家起源的问题，几个世纪以来产生了众多学说：流行于17世纪的公共福利说认为，国家的职能是满足公共需要，增进公共福利，个人纳税是为满足私人欲望而购物时所支付的价款；发端于18世纪