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第二十五章 其他特殊项目的审计 对会计估计、关联方和期初余额等特殊项目的审计，尽管也可以 与具体会计报表项目一样，先由有关的审计项目组成员分别执行，而 后再加以综合，但由于这些项目通常具有内容特殊、性质敏感、金额 较大、情况复杂等特点，因此，在审计实务中往往是由专业理论知识 比较扎实、执业经验比较丰富的注册会计师专门实施，并单独编制相 应的审计工作底稿。 第一节 审计会计估计 一、会计估计的性质 会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额 的近似值。会计估计一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的 金额，以及其他需要估计的金额。其中，涉及公允价值计量的会计估 计简称公允价值会计估计。 由于经营活动具有内在不确定性，某些财务报表项目只能进行估 计。进一步讲，某项资产、负债或权益组成部分的具体特征或财务报 告编制基础规定的计量基础或方法，可能导致有必要对某一财务报表 项目作出估计。 1.不确定性相对较低的会计估计。 某些会计估计涉及相对较低的估计不确定性，并可能导致较低的 重大错报风险。例如： （1）从事不复杂的经营活动的实体作出的会计估计； （2）因与常规交易相关而经常作出并更新的会计估计； （3）从较易获得的数据（如公布的利率或证券交易价格）中得 出的会计估计，这些数据在公允价值会计估计中可能被称为“可观察 到的”； （4）在适用的财务报告编制基础规定的公允价值计量方法简单 且容易使用的情况下，对需要以公允价值计量的资产或负债作出的公 允价值会计估计； （5）在模型的假设或输入数据是可观察到的情况下，采用广为 人知或被普遍认可的计量模型作出的公允价值会计估计。 2.不确定性相对较高的会计估计。 某些会计估计可能存在相对较髙的估计不确定性、尤其是当这些 会计估计以重大假设为基础时。例如： （1）与诉讼结果相关的会计估计： （2）非公开交易的衍生金融工具的公允价值会计估计； （3）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或采 用难以在市场上观察到的假设或输入数据作出的公允价值会计估计。 3.估计不确定性程度的取决因素。 估计不确定性的程度取决于下列三个因素： （1）会计估计的性质； （2）作出会计估计所使用的方法或模型被普遍认可的程度； （3）作出会计估计所使用的假设的主观程度。 在某些情况下，与某项会计估计相关的估计不确定性可能太大， 以致无法满足适用的财务报告编制基础规定的确认标准，因而难以作 出会计估计。 作出会计估计的难易程度取决于估计对象的性质。例如，估计预 提租金费用可能只需要简单的计算，而对滞销或过剩存货跌价准备的 估计则包括对理有数据的详细分析和对未来销售的预测。复杂的会计 估计可能对特定的知识和判断有较高要求。被审计单位管理层应当对 其作出的包括在财务报表中的会计估计负责。而按照中国注册会计师 审计准则的规定，获取充分、适当的审计证据，评价被审计单位作出 的会计估计是否合理、披露是否充分，则是注册会计师的责任。 会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的，其准确程度 取决于管理层对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断。由于会 计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重 大错报的可能性较大，注册会计师应当按照《中同注册会计师审计准 则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报 风险》的规定，确定会计估计的重大错报风险是否厲于特别风险。 但同时需要提醒的是，会计估计的结果与财务报表中原来已确认 或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报。这对于公 允价值会计估计而言尤其如此，因为任何已观察到的结果都不可避免 地受到作出会计估计的时点后所发生的事项或情况的影响。 二、风险评估程序和相关活动 在实施风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境 时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错 报风险的基础： （一）了解适用的财务报告编制基础的要求 了解适用的财务报表编制基础的要求，有助于注册会计师确定该 编制基础是否：（1）规定了会计估计的确认条件或计量方法；（2）明 确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件（如与管理层执行与某 项资产或负债相关的特定措施的意图挂钩）；（3）明确了要求作出或 允许作出的披露。 了解适用的财务报告编制基础的要求，也为注册会计师就下列方 面与管理层进行讨论提供了基础： 1）管理层如何运用与会计估计相 关的要求：（2）注册会计师对这些要求是否得到恰当运用的判断。 管理层的点估计，是指管理层在财务报表中确认或披露一项会计 估计而选择的金额。当存在可供选择的点估计时，财务报告编制基础 可能为管理层确定点估计提供指引。例如，某些财务报告编制基础要 求所选择的点估计应当反映管理层对最可能出理的结果的判断；