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营改增环境下约定税后报酬的开票与结算 　　摘 要：笔者根据工作实践，在营改增环境下，对日常经营活动中约定税后报酬情况下的开票与结算方式进行了总结 关键词：营改增 税后收入 开票与结算 企业在日常生产经营中，经常会出现与供应商特别是自然人供应商约定支付税后报酬的情况，比如请专家个人对公司员工进行培训、聘请个人提供搬运等劳务等。为合规地列入本公司费用进行税前扣除，自然人供应商或本公司应该到税务部门代开发票。代开发票的金额要涵盖税金。在原营业务税环境下，由于营业税是价内税，只需以税后金额除以1减去营业税税率及相应的附加税率即可。营改增环境下，由于增值税是价外税，计算方法有所改变。以下举例说明计算过程： P企业聘用培训讲师Y提供培训服务，双方约定支付Y税后报酬5000元。（假定营业税税率为5%，城建税税率7%，教育税附加税率5%，增值税征收率3%，暂不考虑个人所得税） 营改增前，P企业自身至税务部门代开发票，应开具发票的金额为：5000/（1-5%*112%）=5296.61元 营改增后，P企业到税务部门代开发票，假设应开具的发票含税金额为A，则缴纳的增值税为A/（1+3%）*3%，缴纳的城建税及教育税附加为增值税乘以12%。A-A/（1+3%）*3%*（1+12%）=5000，求得A=5168.61 上述两种情况下P企业实际列入培训费用的金额相差128元，主要是由于税率下降引起的。剔除税率的影响，假如营业税税率也为3%，则营业税环境下列入费用的金额为5000/（1-3%*112%）=5173.84元，仍然比营改增后多列费用5.23元，该差异主要是因为增值税是价外税，要转换为不含税金额作为税基缴纳增值税。由于自然人无法代开增值税专用发票，不能抵扣进项，因此总体费用变动不大，如果X是小规模纳税人甚至是一般纳税人，由总体费用将有较大的变化。例如以下案例： 某地政府为引起企业，改善当地工业结构，约定由其管辖下的P高新投资企业，代拟引起的Y企业建设工业厂房，厂房投资为5亿元，前期资金由P企业垫付，建设过程中双方共同参与决策，竣工验收后一次性移交给Y企业。双方另外约定P企业属于免费代建，不收取任何利润，但相关税费均由Y企业承担。该项目以Y企业的名义立项建设 根据湖北省《营改增政策执行口径第二辑》第三部分第44条的规定：以项目业主的名义立项建设（B），工程完工后交付（T）业主的，在项目的各个阶段，按以下方法计税： 在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按“建筑业”税目征收增值税，其销售额为工程承包总额 在交付阶段，就所取得收入按照“提供建筑服务”征收增值税，其销售额为取得的全部回购价款 按BT方式建设的项目，建设方（或投资方）纳税义务发生时间为按BT合同确定的分次付款时间。合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为建设方（或投资方）收讫款项或者取得索取款项凭据以及应税行为完成的当天。A企业应该开具建筑业发票，税率为11% 根据上述规定， P企业免费代建，由于建设过程中设计费等费用类只能取得6%的进项税发票，而与Y企业结算需开具11%的建筑业发票，税率存在一定的差异，并且资本化利息部分不能抵扣进项，如果P企业直接按不含税成本及建筑业税率向Y企业开票结算，则会额外承担一定的税费，与约定不符。因此开票金额必须涵盖所有税费。假定P企业代建成本中不含税成本为4亿元，已取得的进项税额为0.4亿元，资本化利息0.6亿元。结算过程中会产生增值税，以及相应的城建税及教育税附加，另外还会发生印花税 结算原则：P企业为Y企业代建工厂，不会形成利润，也不承担亏损 在营业税环境下，假定开票金额为A，遵循收入―成本―税费等于零的原则，由于营业税环境下不能抵扣，成本为全部的投资成本，即5亿元，城建税及教育税附加为A*0.05*1.12，另外还产生印花税A*0.3‰，则有A-5-A*0.05*1.12-A*0.3‰=0，求解得出A=5.30亿元 在营改增环境下，假设经Y企业认可的不含税成本为A（含P公司与施工单位签订合同缴纳的印花税以及计算的资本化利息），已经抵扣的进项税为B，不含税开票价格为X。该情况下收入金额为X，成本为A，税费为（11%X-B）*12%+A*0.3‰，按合同约定： X-A-（11%X-B）*12%-X*0.3‰=0 即：X*（1-11%*12%-0.3‰）=A-B*12% X=（A-B*12%）/（1-11%*12%-0.3‰） 在上述案例中A=4.6亿元，B=0.4亿元，计算得出开票价格为4.61亿元，即为Y企业列入资产的金额，比营业税环境下大幅