从健康元、TCL、海航等案例,看如何巧用并购会计处理方法.docx

从健康元、TCL、海航等案例，看如何巧用并购会计处理方法原创?2016-07-30?钟山?财道家塾本文内容整理自【财道家塾】@财界天下，分享主题为《并购中的会计处理》，有删改，如有不当之处，敬请谅解。?ACCA中国专家智库成员、健康元集团副总经理?钟山一、购买法VS权益结合法购买法是将合并活动视为一项资产的购买交易。在会计处理上与购买普通资产的处理基本相同，即相当于用一定的价格购买被合并企业的机器、设备、厂房、存货等项目，同时承担被合并企业的负债。而权益结合法有特殊之处，是将合并方的权益和被合并方的权益联合。实质上，与购买法不同的是没有发生企业的购买交易，是分辨不出购买方和被购买方，或是合并方跟被合并方，各个参与的股东联合控制资产的经营，共同承担合并公司的风险，以及共享合并实体的权益。1权益结合法与购买法的区别计量基础的选择上，权益结合法是以账面价值入账，不确认商誉，这很关键。参与合并公司的留存收益，在合并日一起反映在合并公司的财务报表中间，对所有合并公司的收益进行汇总的时候，作为合并收益对外报告，并不考虑合并发生的时间。而对于购买法来讲，要求所有权发生变化，可以很清楚地看到有一家公司是买方，另外一家公司是被购买方（或是卖方），在会计处理程序是采取常规资产购置的会计处理程序，注重合并完成的资产负债的实际价值或是公允价值，对合并企业资产按照公允价值进行重估，在合并日时，只有购买方的留存收益反映在合并财务报表中间。国家的会计准则在2006年出台企业合并准则没有遵循国际惯例，国际惯例是采用单一购买法，我国是用两种方法进行并行核算。运用一种以上的方法处理企业合并时，用不同方法会产生截然不同的结果，甚至可以为企业达到特定的会计结果。2国际与国内对企业合并会计处理的变化据统计，在上个世纪90年代，美国的企业合并中采用权益结合法只有5%，但到90年代末，达55%，一半以上都是用权益结合法。因为被合并企业在合并年度所实现的利润在权益结合法下可以被包括在主合并企业的利润中间，往往会产生瞬时的利润，因此，慢慢地，国外很多会计准则制定组织对权益结合法使用给予非常严格的限制。在2004年3月份，国际会计准则理事会（IASB）发布IFRS3，取代以前企业合并准则IAS22，明确对独立主体之间的合并只能采取购买法，而废止权益结合法。我国为什么要把这两个方法都并存下来？我们也做了一些思考和探讨。以前，在我国没有实施新会计准则体系之前，没有企业合并这一章，也没有严格区分同一控制和非同一控制的企业合并，收购子公司或是发生兼并，采用类似购买法的做法，或是权益结合法的做法都有，也曾引发强烈争议。考虑到我国企业大多数都涉及到同一控制下国有企业的合并，而且我国市场发育不够完善，在合并之间支付的对价一般不太公允，有时，按照权益结合法进行会计处理，能在一定程度上抑制企业对利润的操纵。最终，我国综合使用权益结合法和购买法。谈到同一控制下的企业和国营企业的体系，本人之前在德勤做审计时，有这么一个有意思的小故事。90年代初期，香港同事过来做审计要确定客户的关联方。他们觉得一个国营企业公司里的应收应付客户很多都是关联方，中国银行、中国电信、中国电力等等都是其关联方，觉得所有的国营企业都是被财政部控制，都是同一控制下的企业，他们认为都有关联交易的嫌疑。这可能是他们一开始对中国国情了解得不太深入的笑话，但某种程度上反映中国经济的特征，就是国营企业占主导地位下，国营企业很多的收购兼并并不一定按市场行为来进行。后来进行过咨询，为什么制定会计准则时，要把权益结合法保留下，这可能是其中一个原因。2会计准则对合并会计处理的规定首先要把合并双方进行区分，看是否为同一控制下的企业，还是非同一控制下的企业。如果是同一控制下的企业就需要按照权益结合法来进行合并会计处理。在权益结合法下，主要特点就是合并方或是合并中一方与合并另一方进行合并资产处理时，是形式上被合并方以账面价值入账，而不是以其公允价值来入账。合并方支付的对价，减掉被合并方的账面价值出现余额有正数，是去调减资本公积和资本溢价，如果有负数，就是支付的对价与被合并方的账面价值还要少，就要调增资本公积。注意，即使合并方支付的价值和被合并方的账面价值不一样，有差异，也不会被确认为商誉。如果是并购双方被认定是非同一控制下企业，就要按照购买法进行会计处理，在购买法情况下，被购买方的资产是要以公允价值来入账，通常实务操作中间会聘请评估事务所，对被购买方的资产进行评估，购买方支付的对价减掉评估出来的公允价值差额是正的，就作为商誉，认定以后每年进行减值测试，不用进行摊销，如果是负数，就计入当期的损益。案例：丽珠医药收购海滨制药接下来的案例是本人所在公司去年10月份所做的重组案例。我们公司股票代码是600380，下属有一家控股的上市公司，股票代码是000513