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审计违规行为惩罚制度的困境分析与改进 审计违规行为惩罚制度的困境分析与改进 　　计违规行为惩罚，是指省级以上人民政府财政部门（以下简称财政部门）和省级以上注册会计师协会（以下简称注协）对注册会计师和会计师事务所（以下简称注册会计师）在执行审计业务过程中，违反审计准则的规定，根据《中华人民共和国注册会计师法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》（以下简称《监督办法》）和《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》（以下简称《惩戒办法》）的规定，给予行政处罚或行业惩戒。对审计违规行为给予惩罚，本意在于督促注册会计师遵守审计准则，提高审计质量。然而由于存在制度设计和实施方面的一些问题，审计违规行为惩罚制度所起到的作用很有限，没有得到注册会计师的理解和支持，反而饱受质疑和批评。 　　一、审计违规行为惩罚制度的困境分析 　　（一）制度设计上存在缺陷与空白 　　当前注册会计师审计质量检查可以分为财政部门组织的会计信息质量检查（会计监督检查）和注协组织的执业质量检查。在审计质量检查中发现审计违规行为的，财政部门将依据《监督办法》给予行政处罚，注协将依据《惩戒办法》给予行业惩戒。然而注册会计师未履行必要的审计程序、未获取充分适当的审计证据、未按规定编制和保存审计工作底稿、隐瞒审计中发现的问题，发表不恰当的审计意见等等审计违规行为同时属于《监督办法》和《惩戒办法》规定应予惩罚的行为。这就可能出现注册会计师同一违反审计准则的行为因检查机构不同而受到不同惩罚的现象。《惩戒办法》没有违反审计准则情节严重的移送财政部门处理的强制规定，注协检查发现的违反审计准则的行为，无论多么严重，均可以只处以行业惩戒，不需要移送财政部门给予行政处罚。当然注协也可以在处以行业惩戒后，再移送给财政部门处理，此时注册会计师的同一违规行为可能受到行业惩戒和行政处罚双重处理。虽然《监督办法》第59条规定注册会计师违法情节轻微、没有造成危害后果的，财政部门可以移送注协处理。但是财政部门也可以不移送注协处理，于是出现注册会计师同一违规行为，有的地方财政部门给予行政处罚，有的地方财政部门却移送注协给予行业惩戒的现象。由于行政处罚和行业惩戒的界限不明确，注册会计师所受惩罚与其违规行为的严重程度难以相适应。轻微违反审计准则的行为，可能被处以行政处罚；严重违反审计准则的行为，可能只受到行业惩戒，由此形成惩罚不公。 　　对审计违规行为惩罚，一般是采用双罚制，即同时惩罚会计师事务所和注册会计师。这与我国法律以会计师事务所作为社会审计主体、会计师事务所有质量控制职责的制度相适应。但是只有注册会计师才能成为实质上的审计主体，履行质量控制职责（例如复核）的也是注册会计师，会计师事务所只不过是为注册会计师执业提供服务的机构。会计师事务所受到惩罚后，其声誉受到损害，其招揽业务和执行业务受到较大影响（例如其出具的审计报告被金融机构、工商部门拒绝使用），这样就损害了勤勉执业的其他注册会计师的合法利益。暂停会计师事务所经营业务或者撤销会计师事务所等处罚更是直接剥夺了勤勉执业注册会计师的执业机会。惩罚会计师事务所，实际上是一种连坐制，只要有一名注册会计师实施了审计违规行为，就会株连该会计师事务所其他无辜的注册会计师和员工。 　　注册会计师受到惩罚后，其违规签名出具的审计报告的证明效力如何，其签名出具的其他审计报告是否具有证明效力，法律未予明确。 　　（二）审计质量检查涉嫌干涉注册会计师的判断 　　审计准则的原则导向（对强制执行某项审计程序的规定较少），加上被审计单位规模和复杂程度不同，注册会计师需要根据被审计单位具体实际情况和审计业务的风险水平进行量体裁衣，运用职业判断设计有针对性的审计程序。风险导向审计要求注册会计师按照风险识别、评估和应对的流程来执行审计业务。不同注册会计师执行同一项审计业务，可能计划和实施不同的审计程序，做出不同的重大错报风险识别和评估结果，设计和实施不同的应对措施，获取不同的审计证据；不同注册会计师对同样的审计证据是否充分、适当，可能会有不同的评估结果；对于发现的错报是否重大，是否需要调整或者披露，不同注册会计师会有不同的判断。因此，在审计质量检查中，认定未履行必要的审计程序、未获取充分适当的审计证据等等违规行为，均没有明确的标准，需要由检查人员根据被审计单位情况判断确定。有些检查人员通常不考虑具体条件直接认定注册会计师未执行某项程序或未取得某项证据（例如未取得应收账款询证回函）就是违反了审计准则；不评价注册会计师执行某项程序时应该考虑的因素，仅从形式上认定注册会计师是否执行了某项审计准则。实际上就排斥了注册会计师的职业判断、引导注册会计师形式上（而不是实质上）遵守审计准则。导致注册会计师虚应故事者多，积极自律者少，以应付检查的思维方式执业，注重审计工作底稿的形式完整与其说注册会计师是