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　　企业三种合并报表理念的比较与选择论文 ..毕业 作为国际公认的会计三大难题之一，有关合并会计报表理论与实务方法的探讨，历来是中外会计界瞩目的一个焦点问题。继美国财务会计准则委员会（FASB）1995年颁布《合并财务报表——政策与程序》征求意见稿拟以主体观念取代母公司观念之后，其他发达国家的会计准则制定机构也纷纷对合并报表的编制理念进行反思。我国关于合并报表的规定也面临着修订和完善。基于此，本文拟对合并报表的三种理念——所有者观、主体观、母公司观进行比较，并以此为基础，对我国合并报表的理论选择进行探讨。 一、三种合并报表理念的内涵与比较 （一）三种理念的内涵不同所有者观强调终极财产权，认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系。编制合并报表的目的是为了向母公司股东提供母公司所拥有的净资产、净收益的会计信息。据此..毕业，所有者观主张采用比例合并法而不是完全合并法。 主体观强调的是法人财产权，认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，即母公司有权支配子公司全部（而不仅是部分拥有）的资产。主体观认为编制合并报表的目的是为了向合并主体的所有股东（包括母公司的股东和子公司的少数股东）提供整个企业集团的净资产、净收益的信息，因此，主张采用完全合并法合并会计报表。 母公司观强调编制合并报表的目的是为了满足公司股东的需要。因此，这种理论一方面认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，主张采用完全合并法合并会计报表；另一方面为了满足母公司股东的需要，对完全合并法进行了修正。 （二）三种理念的理论渊源不同所有者观的理论渊源。所有者观亦称业主观，是业主理论在合并会计报表中的具体运用。业主理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体。业主理论认为，会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。 主体观的理论渊源。主体观源自主体理论。主体理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这些会计要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，它们是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿债义务，而资产与负债的差额所有者权益是会计主体对其终极所有者的义务。 母公司观的理论渊源。严格的说，母公司观并没有独立的、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有者观和主体观的折衷。母公司观的理论渊源既有业主理论的成分，也有主体理论的色彩。 （三）三种理念下有关项目的会计处理不同这里所指的有关项目主要是：子公司资产、负债升值（或贬值），子公司净资产的计价，合并商誉，对子公司资产、负债、所有者权益、收入、费用的合并，母子公司之间的交易及未实现损益以及对少数股权的列示。三种理念对以上项目的会计处理可通过下表看出： 举例说明：A公司收购B公司80％的股权，支付现金200000元，购买日B公司的净资产账面价值为150000元，公允市价为180000元。合并报表中有关项目的数据（按购买法计算）。 计算步骤和依据： （1）B公司净资产升值：按照所有者观，在合并报表中对公司的净资产增值额只确认属于母公司的部分，即24000=（180000－150000）×80％； 而在主体观中，由于对所有股东一视同仁，故在合并报表中，子公司的净资产增值额被全部确认，即30000=180000－150000； 母公司观在这点同所有者观。 （2）合并商誉：所有者观认为合并商誉形成仅与母公司观有关，故合并商誉=购买价格－子公司净资产公允市价×母公司对子公司的控股比例，即56000=200000－180000×80％； 相反，主体观认为合并商誉形成仅与母公司有关，故合并商誉=购买子公司全部股权的价格—子公司净资产的公允市价，即200000/80％－180000=70000；母公司观同所有者观。 （3）少数股权：按照所有者观，少数股权不存在；主体观，少数股权是合并股东权益的一部分，其金额等于少数股权比例×（子公司净资产的公允市价＋合并商誉）。本例中，少数股权为：50000=20％×（180000＋70000）；按照母公司观，在合并报表中，少数股权不仅作为一单独项目被列示于负债和所有者权益之间，而且也不考虑子公司净资产对其影响，按子公司的净资产账面价值为基础来计算，即：30000=150000×20％。 二、对三种合并报表理念的评价 （一）所有者观由于所有者观强调终