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实质性分析程序案例 一、背景 A 公司生产某种化工产品，其产品主要通过公司的销售部及分销商进行销售。A 公司非常关注其产品质量，并主要根据其产品质量确定销售价格。由于其生产的产品的特点，A 公司的产品价格通常比较稳定。2001～2003年期间，A 公司的销售情况一直增长缓慢。2004 年 11 月，A 公司从它的竞争对手 B 公司那里雇用了一个新的销售总监 M，M 将其原来在 B 公司的客户带到了 A 公司，使得 A 公司 2004 年 12 月份的销售量增加了 25％。并且 A公司在 2005 年全年一直保持着向这些客户的销售。主要由于客户的增加，A 公司 2005 年度的销售额比 2004 年增加了 28.7%。在风险评估程序中，通过比率分析，注册会计师发现，A 公司的材料采购成本与销售收入同比例增加，但是人工成本与制造费用占销售收入的比例下降。2004 年和 2005 年 A公司的部分财务数据表1所示。 表1 2005 年度 2004 年度 金额（人民币千元） 占销售收入的比例（％） 金额（人民币千元） 占销售收入的比例（％） 销售收入 2 203 100.00 1 712 100.0 销售成本： 材料成本 867 39.4 680 39.7 人工成本 378 17.2 350 20.4 制造费用 117 5.3 110 6.4 销售成本小计 1 362 61.9 1 140 66.5 毛利 841 38.1 572 33.5 注册会计师设定的重要性水平为人民币 40,000 元。 二、对销售收入实施实质性分析程序 （一）确定将要执行的分析 在 2004年A公司销售收入已经审计的基础上，A 公司 2005 年的销售收入能够被合理预期，注册会计师决定使用实质性分析程序对 2005 年度的销售收入的发生、完整和准确认定获取一定的保证水平。 （二）建立期望值 与 2004年度相比，A公司的销售在2005年度发生了下述变化： （1）由于客户的增加，2005年度1～11月份的销售额与2004年度相同期间相比，增加了25％，注册会计师已经在对应收账款进行审计的过程中，通过向客户函证的方式证实了这一增加； （2）自 2005年4月起，A 公司的平均销售价格增加了 5％。注册会计师通过检查 A 公司的标准价格表核实了这一事项。基于上述情况，注册会计师决定将 A 公司 2005 年度的销售收入按月份进行拆分，以建立期望值。拆分结果如表2。 表2 单位：人民币千元 月份 2004年度 销售额增加25％ 销售价格增加5％ 2005年期望值 2005年实际发生额 差异 1 137 34 171 169 （2） 2 138 34 172 173 1 3 134 33 167 170 3 4 141 35 9 185 159 （26）☆ 5 139 35 9 183 200 17☆ 6 138 34 9 181 183 2 7 143 36 9 188 188 0 8 147 37 9 193 194 1 9 145 36 9 190 191 1 10 143 36 9 188 190 2 11 139 35 9 183 195 12☆ 12 168 -- 8 176 191 15☆ 合计 1712 385 80 2177 2203 　　 （三）确定可接受的差异额 注册会计师计划从实质性分析程序中获取的计划保证水平较高，可接受的差异额确定为人民币 10 000 元。 （四）分析数据及确认重大差异 分析情况见表2。根据上述分析，有四个月份的差异额超过了注册会计师设定的可接受差异额（在表2中以☆标识）。 （五）分析和调查重大的非预期差异 （1）4 月和 5 月的差异。四月份的实际值比期望值低 26 000 元，而 5 月份的实际值比期望值高 17 000 元。就此，注册会计师首先询问了被审计单位管理层。管理层回答由于未曾对 4 月和 5 月的收入进行调查，不能解释上述差异。注册会计师接着与财务主管人员讨论上述差异，财务主管回忆说 4 月份有一名销售人员 N 在结账以后才提交其四月份的销售单据，为方便起见，财务部门将这些四月份的销售记录在 5 月份的账簿中。 针对这一解释，注册会计师检查了 A 公司 5 月份销售账簿中与 N 有关的销售记录，并抽取了其中一部分追查到原始凭证。通过这些程序，注册会计师确定，记录在 5 月份中的属于 4 月份的销售共计人民币 20 000 元，考虑这一因素的影响，4 月份和 5 月份的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额。因此，注册会计师决定不再执行进一步调查工作。 （2）11 月和 12 月的差异。11 月和 12 月实际销售额分别比期望值高