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施工企业集团合并财务报表内部交易抵销规则问题研究 　　摘要:建筑业是我国国民经济的主要行业之一,本文以实际工作为基础,对大型施工企业集团在执行《建造合同准则》的背景下编制合并会计报表所遇到的特殊问题加以研究 Abstract: Construction industry is one of major industries in our national economy. Basing on work practice,the paper studies on problems faced in making the financial statements under the situation of large construction eucerprise’s implematior of “Construction Contract Standard”. 关键词:建筑业;财务报表;内部交易 Key words: construction industry;financial statements;insider transaction 中图分类号:F23 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)18-0020-02 0引言 建筑业是我国国民经济的主要行业之一,其会计信息质量对国民经济有着重要影响。在我国政府重拳推出的“四万亿”财政刺激政策下,各地基建项目建设如火如荼,施工合同标底额有的已高达几十亿,这些项目大多由大型施工企业集团承建。在执行《建造合同准则》完工百分比法确认收入、大额建造合同数量增多且内部合法分包普遍存在、针对行业的具体合并报表理论缺失的背景下,大型施工企业集团内部交易抵消规则的选择对合并财务报表的影响,尤其是对合并损益的影响日益凸显,已成为不容回避、不可忽视的问题。本文以实际工作为基础,对大型施工企业集团在执行《建造合同准则》的背景下编制合并会计报表所遇到的特殊问题加以研究 1《建造合同准则》合同分立、合并原理下产生的内部交易抵消规则 根据《建造合同准则》规定,施工企业通常应当以所订立的单项合同作为核算对象,也可以根据内部分包组织机构模式(主要为内部切块和专业分包)和建造工程内容的特点,对建造合同予以合并、分立,并根据合并、分立结果确定会计核算对象。实际工作中,实行一级核算的项目部(以施工企业集团名义中标的工程项目,下简称集团直管项目部),为加强项目精细化管理,避免合同中不同施工项目(如,同时承揽几个施工标段)责权利不清,通常会按照合同分立原则对施工项目内容较多的建造合同进行分立,将其中重要的、具备合同分立条件的单项工程作为核算对象 实际工作中,集团公司与客户签订合同后,组建集团直管项目部,履行合同义务,与客户办理结算,集团直管项目部以与客户签订合同为核算对象;子、分公司以工区形式参建的,各独立核算工区将内部分包合同作为分立合同核算对象,分别核算其收入、费用和工程结算 在编制集团合并报表时,将已经分立的合同按照合同合并报表的原理重新计算整体大合同(即与业主签订的合同)的预计总收入、预计总成本和累计发生成本的金额,并重新计算完工百分比,以此来确定集团整体就该建造合同应确认的合同收入和合同成本,将其与纳入报表合并范围的独立核算单位已确认的收入总额的差额进行抵销(这种抵销规则以下简称为“大合同合并抵销”)。通过大合同合并抵销计算所得的需要抵销的合同收入和合同成本通常都不相等,会影响合并损益。为了表述方便,以下笔者把需要抵销的合同收入和合同成本的差额称之为“合并毛利” 一个施工企业集团内部存在多个大额的、进行了分立的建造合同时,如果各个建造合同在大合同合并抵销时产生的合并毛利方向相同,例如都是合并利润,或都是合并亏损,那么集团整体汇总的合并毛利可能会对合并报表损益产生巨大影响;如果各个建造合同在大合同合并抵销时产生的合并毛利方向不尽相同,合并利润与合并亏损可以相互抵销,集团整体的合并毛利还有可能降低到不重要的或可接受的水平,不至于对合并报表损益产生巨大影响 2大合同合并抵销合并毛利产生的原因分析 在实行《施工企业会计制度》时期,为了规避合并报表过程产生合同毛利的问题,内部承包方通常以总包方对其验工计价(工程结算)金额确认当期收入(而其他非内部承包的项目由于业主计价往往存在时滞,为了更准确的反应当期收入,通常选择自行验工计价确认当期收入,业主计价只作为自行计价的后续支持性依据)。这样做的好处是,期末编制集团合并会计报表时,可以按照内部验工计价金额对“主营业务收入”和“主营业务成本”进行等额抵销,不会产生合并毛利,不影响合并会计报表利润 执行《建造合同准则》以后,如果各工区严格独立执行单项工程建造合同,那么其期末确认的收入与集团直管