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准则制定导向：原则VS规则 众所周知，安然事件以后，美国 会计 准则的制定模式被舆论认为是以“规则”为导向，从而受到多方批评乃至美国国会的关注。这与通常被认为以“原则”为导向的国际会计准则形成了鲜明对比 准则制定导向的“原则”与“规则”之争 众所周知，安然事件以后，美国会计准则的制定模式被舆论认为是以“规则”为导向，从而受到多方批评乃至美国国会的关注。这与通常被认为以“原则”为导向的国际会计准则形成了鲜明对比。原则导向和规则导向之争就此而起。 暂时忽略利益集团的参与和游说对会计准则制定导向的 影响 ，我们更关注准则导向对其约束对象的影响。具体而言，在准则中增加规则将如何影响准则约束对象的会计与财务报告行为。美会计专家Nelson将规则对准则的潜在影响归纳为两个方面：其一，增强准则的可理解性和沟通的准确性；其二，遏制 企业 的激进报告行为。然而，这两种效应的作用方向似乎并不总是一致。就第一种影响而言，在原则基础上增加规则通常有助于会计信息编制者对准则的准确理解，消除沟通中的分歧和差异。对于第二种效应，尽管准则制定者往往试图通过增加规则明确准则中的原则要求，从而希望对会计信息编制者的激进报告行为加以抑制，但精明的会计信息编制者往往会通过构造交易规避规则的约束。在这种情况下，准则中的规则导向反而可能使企业管理当局的机会主义动机“有的放矢”。 通过构造交易规避准则约束：典型案例 分析 背景与基本过程 A公司系我国证券市场中的一家上市公司，1999~2001年连续三年发生亏损，2002年5月初被证券交易所暂停上市。之后不久，B会计师事务所受聘对A公司2002年半年度报告进行审计。2002年8月底，A公司对外公告其2002年半年度报告，显示净利润6610万元，扣除非经常性损益后的净利润则为－2890万元，两者之间的差异主要系股权转让收益9500万元；B会计师事务所出具了带解释说明段无保留意见的审计报告。 根据 中国 证监会2001年发布的《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》，如果公司被暂停上市后在第一个半年度实现盈利，公司可以按程序申请恢复上市（但如果仍未扭亏，证券交易所将直接做出终止其上市的决定）。相应地，A公司在半年度报告披露后的法定时间内向证券交易所提交了公司要求恢复上市的申请书。2002年9月底，证券交易所发布公告，表示无法对A公司恢复上市或终止上市的申请做出决定，理由是“有关方面尚未就A公司2002年半年度财务报告及其审计是否有失当情形做出结论”，而“该结论可能会影响到公司2002年半年度业绩的确认”。 2003年2月中下旬，A公司收到B会计师事务所转发的财政部会计司复函。该复函认为A公司所进行资产重组交易中的资产置换差额不应确认为收益。相应地，B会计师事务所依据该复函重新对A公司2002年半年度报告出具了否定意见的审计报告。2003年5月底，证券交易所宣布A公司终止上市。 问题 的焦点：重大非经常性利得的确认 根据中国证监会的有关规定，已被暂停上市的公司能否恢复上市取决于在连续三年亏损后的第一个半年度是否实现账面盈利。而A公司2002年半年度会计报表所确认的6610万元盈利———进一步地说，就是表现为股权转让收益的9500万元非经常性利得———是否适当，成为问题的焦点。 根据A公司公开披露的2002年半年度报告可以观察到，A公司在2002年上半年进行了重大资产重组，其中一项交易为：以对某被投资单位C公司拥有的72％的股权投资（投资成本2134万元，经损益调整、股权投资差额摊销及计提减值准备后账面价值为零）换入E公司的土地使用权（评估价值为6300万元）和现金3200万元。对此项交易，A公司按货币性交易进行会计处理，确认投资收益9500万元，也从而实现了半年度业绩的扭亏为盈。 此外，A公司在2002年半年报中还披露了另外两项重大重组交易。一项交易及其会计处理为：以对某被投资单位D公司拥有的62％的股权投资（投资成本17805万元，经损益调整、股权投资差额摊销及计提减值准备后账面价值为零）换入E公司的土地使用权（评估价值为16270万元），按非货币性交易进行会计处理后入账价值为零元。另一项交易及其会计处理为：接受E公司土地使用权（评估价值为14950万元）的赠予，扣除递延税款后增加资本公积12708万元。 相关会计标准解读 A公司能否确认上述涉及9500万元的重大非经常性利得？哪些会计准则或会计制度可能与之相关？显然，在A公司实施的若干项交易中，有两项重组交易有相似之处，均涉及长期股权投资换取土地使用权的交易形式，只是其中一项还涉及了货币性资产（3200万元现金）。 对于未涉及货币性资产的交易，A公司遵照了财政部2001年修订后的《企业会计准则———非货币性交易》第5条进行会计处理，即“企业发生非货币性交易时，应以换出资