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关于公允价值计量在我国会计准则中应用思考摘要:文章以公允价值在我国会计准则中应用的历史回顾为出发点,通过分析公允价值的内在涵义和外在表现形式,探讨了公允价值的计量属性、实现的前提条件和计量的相关性与可靠性等问题。 关键词:公允价值;计量属性;前提条件;相关性;可靠性 一、公允价值在我国会计准则中应用的回顾 公允价值(Fair Value)计量引入我国会计准则可谓是一波三折,历经反复。先后经历了三个不同阶段:第一阶段,提倡公允价值。在1999年颁布的债务重组、非货币性交易、租赁等准则中出现了以公允价值计量的会计实践应用。一方面体现了与国际会计惯例接轨的需要,另一方面也存在部分企业利用公允价值计量的不可验证性和我国资本市场的不成熟来操纵会计利润,粉饰财务报表的现象。第二阶段,回避公允价值。为了遏制对公允价值的滥用,2001年财政部修订了部分具体会计准则,对债务重组、非货币性交易等准则重新引入了以账面价值为基础的计量模式,摈弃了公允价值的计量。此次准则修订目的在于抑制以公允价值计量为幌子来操纵会计利润,净化资本市场,为相关各方提供可靠的会计信息。第三阶段,公允价值计量的重新引入。2006年财政部正式颁布的1项基本准则和38项具体准则(其中修订17项,新颁布22项)中都体现了公允价值:在基本准则中将公允价值列为第五种计量属性,确立了公允价值计量在会计准则中应用的基础;在具体准则中涉及公允价值的准则包括企业合并、投资性房地产、捐赠与补助、资产减值等,部分使用公允价值的准则有长期股权投资、投资性房地产、债务重组、非货币性交易等。公允价值计量的应用无论是程度还是规模都大幅提高,明晰了的公允价值在会计准则中的地位。 二、公允价值的涵义及其表现形式 公允价值在不同的会计组织机构与国家之间有着不同的定义。国际会计准则委员会IASB在1995年6月发布的IAS32《金融工具:披露和列报》定义中指出:“公允价值通常是指在一项公平交易中,熟悉情况、自愿交换的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额”。美国财务会计准则委员会(FASB)在2006年9月正式发布的美国财务会计准则第157号(SFAS NO.157)――公允价值计量中,将其定义为:“资产或负债在熟悉情况(Knowledgeable)、没有关联的(Unrelated)意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”我国财政部于2006年发布的《企业会计准则―基本准则》中,对公允价值定义如下:“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”以上定义的共同点是:假设企业处于持续经营状态,不打算或不需要清算,不打算大幅度削减其经营规模,或以不利的条件进行易。因此,公允价值不是企业在强制性交易、清算或拍卖中收到或支付的金额,都强调了在公平、熟悉、自愿交易的前提条件下对资产交换或负债清偿的金额价格估计。 公允价值是一个涵义很广泛的概念范畴,它的表现形式多种多样。第一种形式:历史成本,又称实际成本,就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值,而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。第二种形式:重置成本,又称现行成本,是指按照当前市场条件,重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额,该资产在公平交易情况下取得时和公允价值相等。第三种形式:可变现净值,是指在正常生产经营过程中,以资产预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在当前时点下,计量的是资产在正常的经营过程中可带来的预期现金流入或将要支出的现金流出,与公允价值实质相同。第四种形式:现值,是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值,是考虑货币时间价值的一种计量属性。在对不存在市场评价的资产或负债时,通常以未来现金流量为基础来估计其公允价值,现值技术通常是计量公允价值的一种手段,而公允价值是其计量的结果。 三、公允价值在实践中的相关问题 (一)公允价值计量属性的认知 从会计角度看,计量属性反映的是会计要素金额的确定基础,公允价值与其他四种基本属性(历史成本、重置成本、可变现净值、现值)相比较,公允价值不存在非此即彼的特征,而历史成本、重置成本、可变现净值、现值四种计量属性各自相互独立,本质各异,反映着不同的计量结果。从上文所述的公允价值表现形式来看,公允价值在不同情况下表现出不同的计量属性,代表了所有计量属性。因此,它并不是真正意义上的一种新的独立的计量属性,与其他会计计量属性不同。我国著名会计学家常勋指出公允价值的概念实际上已嵌入了各种计量属性使公允价值成为了一种复合或综合的计量属性。因此