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合并会计报表中控制权取得日后会计处理探析摘要：合并财务报表是财务会计的四大难题之一，而对于大多数编制合并财务报表的人来说，熟练掌握控制权取得日后年度“年初未分配利润”的抵消处理是非常重要的，文章通过具体举例编制存货项目会计抵消处理，阐述控制权取得日后会计报表编制的抵消处理。 关键词：合并报表；日后事项；抵消分录 一、控制权取得日后合并财务报表的概述 控制权取得日后合并财务报表，是指由母公司在控制权取得日后的各个会计期末编制，反映整个集团的总体财务状况、经营成果和现金流量及所有者权益变动情况的报表。企业集团内部经济业务事项的变动，只是导致各成员企业资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的增减变动，但是这种业务的发生并不会导致整个集团总的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的增减变动。因此，在编制合并财务报表时应当通过抵消的方法来消除集团内部经济业务事项中个别财务报表的影响。比如，集团内甲企业向乙企业赊购商品，从甲企业来看是资产（商品）增加和负债（应付账款）增加，从乙企业看是收入（主营业务收入）增加和应收账款增加，但从整个企业集团的角度看，不过是集团（家庭内）物资的内部转移，其总的资产、负债和收入以及因销售而产生的利润，在外人来看并没有发生变化，而合并报表正是反映整体情况的报表，它的编制依据是个别报表，在个别报表上体现的内部转移需要抵消掉，对外提供的集团报表才能真实反映企业集团整体的情况。同样的道理，控制权取得日后连续几年发生的集团内部经济业务事项，仍然要在集团对外提供信息时进行会计分录抵消，但问题是在抵消时，上期影响损益的事项会影响上期的合并报表，而本期编制报表的依据是本期的个别报表，个别报表对上期抵消过的情况并没有反映，但是本期的合并报表期初数据要和上期的合并报表期末数据相一致，此时不仅要抵消本期的情况，而且要抵消上期已经抵消的对本期的影响。如图1所示： 图1说明，首先我们应该清楚不论是合并报表还是个别报表，它们各自之间是有前后衔接联系的，但是每期合并报表的编制都是以本期个别报表为基础编制的，编制结束后他们之间的联系是脱节的，因此需要把合并报表之间的关系衔接起来，特别是对控制权取得日后会计报表的编制，更需要把第二期的期初数字调整为首期的期末数字，主要是为了保持合并报表的连续性，即持续经营假设成立。其次我们还要清楚合并报表编制中的另一个关键，就是在会计抵消分录编制时，抵消分录不仅涉及资产负债表项目，还会涉及到利润表等其他报表项目，因此报表编制不只是某一张表的编制，而是几张表同时编制的。 二、控制权取得日后合并抵消分录的编制举例 本文仅对常见的存货项目进行举例（假设不考虑增值税）。例1：2008年集团内甲公司（母公司）向乙公司（子公司）销售某商品1000件，其生产成本为每件80元，内部销售价格为每件100元，内部利润就为20000元，一般情况下，集团内部交易会出现三种情况：购入存货全部未向集团外售出；购入存货已全部向集团外售出；购入的存货一部分已经向集团外售出，还有一部分没有售出。在个别报表情况下，甲公司借记银行存款，贷记营业收入，同时借记营业成本，贷记存货（无论是库存商品还是原材料等），而此时，乙公司借记存货（无论是库存商品还是原材料等），贷记银行存款。 第一，合并情况下，假设乙公司购入存货全部未向集团外售出。此时就会形成内部利润，从集团角度看，并没有实现利润，要进行抵消处理，即作利润相反的处理，抵消前母子公司个别报表情况如表1所示。如表1所示合计数中可以看到利润增加了2万（收入减去成本），同时存货增加了2万，但从集团的整体来看由于全部未实现对外销售，合计数字中存货和利润应该为0，即编制抵消分录，借记营业收入10万，贷记营业成本8万，贷记存货2万（如表2所示）。如表2所示，通过抵消分录的处理发现合计数字都变为0，此时就集团公司而言，对外提供信息就相当于内部销售业务没有发生过一样。同时我们还发现抵消分录中既有涉及资产负债表的存货项目，也有涉及利润表的营业收入和营业成本项目，因此合并报表的抵消处理是合并资产负债表和利润表同时进行的。 第二，假设乙公司购入存货全部以12万元实现对外销售。此时2万的利润就变为了现实，只需要对内部的成本抵消就可以了，相当于把甲公司的收入和乙公司的成本抵消，而乙公司的收入12万和甲公司的成本8万之差就是真实的集团利润，它是由乙公司实现的2万元和甲公司实现的2万元组成的。如表3所示，通过抵消分录的处理发现对于母公司来说，存货增加2万，而营业成本减少2万，营业成本的减少正是母公司利润增加的反映，对于存货增加2万，则是在子公司把存货全部销售后，资产对与企业集团（母公司）真实情况的体现，即对于企业集团（母公司）销售的存货，其资产总额应为8万加上2万等于10万元。