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基于环境成本论企业产品成本项目设置改进摘要：随着环境问题的日益突出，企业发生的环境事项也越来越多，特别是工业制造企业发生的环境成本支出占生产经营费用的比重越来越大。文章分析了改进产品成本项目设置的原因以及如何改进，并举例说明改进后的产品成本项目以及产品环境成本分配的思路，以期引导工业制造企业对产品环境成本核算的重视。 关键词：成本项目；产品环境成本；环境期间费用；比例分配法 企业作为一个独立核算、自负盈亏的商品生产者，通过提供自己所生产的产品（含劳务）来追求自身的利润最大化，其成本核算主要是产品成本核算。归集产品在其生产过程中所发生的各种费用，再按成本计算对象分配费用，最后得出各产品的总成本和单位成本。在具体产品成本核算中，将成本的构成要素按用途划分为不同的成本项目来归集、分配和汇总。因此，合理设置成本项目能明确地反映产品成本中各种生产耗费的构成，有利于企业进行成本监督、成本分析和考核，加强成本控制，降低产品成本。 一、我国企业现行产品成本项目的设置 目前，我国企业中产品成本项目通常设立以下三项： 第一，直接材料。该项目反映企业在生产工艺过程中所耗用的外购或自制的原材料及辅助材料，不包括管理等方面耗用的材料。 第二，直接人工。该项目反映企业直接参加产品生产的生产工人工资及按规定比例计提的职工福利费、工会经费、职工教育经费、“五险一金”以及其他薪酬费用。 第三，制造费用。该项目反映企业为生产产品和提供劳务而发生的间接费用，它包括各个生产车间为组织和管理生产所发生的各项间接费用，以及虽直接用于产品生产，但不便于直接计入产品成本的费用。 当然企业还可以根据生产组织特点和管理的需要对上述成本项目进行调整，增设或删减一些成本项目。但总的来说，现行企业成本项目设置所依赖的仍是狭义的成本核算理念，即产品成本核算主要包含料、工、费的核算。 二、产品成本项目设置的改进建议 （一）为什么要改进 统计数据表明，环境污染80%以上源自企业，造成环境污染的排放物有70%以上源自制造业。工业制造企业在整个生产经营过程中，会产生出各种固态、液态和气态的有毒有害排放物，这些有害物质排放到外部环境中，大量积累起来，就会造成各种各样的有害影响，最终导致人民生命物质财产遭到破坏与损失。工业制造企业应该为此承担经济责任与社会责任，而不能仅由政府和社会来负担。工业制造企业应该承担产生“三废”污染所带来的环境成本，如企业排放“三废”的末端治理成本、排污费、许可证费用、环境保险费；企业排放“三废”对周围环境污染的损害赔偿、企业环境污染诉讼赔偿及罚款罚金；企业环境污染预防及控制成本等，最终这些环境费用都应列入该企业的财务报告中。 传统会计核算所依赖的成本观念属于狭义的成本概念，即成本中只包含直接消耗的生产要素（料、工、费），而企业损耗的资源和环境费用支出则没有考虑在内，至少是不完全考虑。现行产品成本项目也是基于狭义的成本核算理念而设置，根本没有考虑产品生产过程中为预防、减少和避免环境影响产生或消除这些环境影响等发生的各种耗费。即使一些环境意识较强的企业存在着环境费用开支的客观事实，但它基本上是归于产品成本核算系统中，即将这些环境费用开支作为一般制造费用的一部分，然后由企业所有产品共同分摊，而不论该产品是无污染产品，还是污染产品。这样处理方式将企业环境成本的归集和分配淹没在传统成本核算系统中，企业财务报告难以披露有关环境成本的信息。而且不区分产品平均分摊环境成本，必然会导致环境成本分配的不公平，在产品定价决策上也会造成极大的偏差，不利于管理当局控制环境成本。 随着环境成本在企业产品生产成本结构中所占的比重不断提高，根据重要性原则，已经不能再将环境成本当作一般制造费用的一部分了。企业环境成本的核算应在财务成本核算中单独归集和分配。 （二）如何改进 环境成本核算是企业环境会计的核心。目前理论界对环境成本尚无统一的定义，其中最为权威的当属《环境会计和财务报告的立场公告》中对环境成本的定义：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”这一定义，以明确企业的环保责任为中心，将企业对环境的影响负荷治理成本和预防措施成本等列为核算对象。从企业产品生命周期的不同阶段降低环境负荷提高环保效果的角度出发，将企业环境成本进行分类（见表1）。 从以上企业环境成本的具体内容来看，环境成本与产品成本、期间费用均存在关系。笔者认为，只要是产品整个生命周期（包含产品研发、产品生产、产品销售、产品回收利用或废弃等环节）中发生的环境支出费均应归入产品环境成本，最终应该直接或间接计入企业生产的该污染产品成本中；而不能计入产品环