第六章施行细则的内容与定位 - 益思科技法律事务所.docVIP

第六章 施行細則的內容與定位 第一節 法源的司法審查 基本權利是否有遭受侵害，其可先分為三個層次來思考：（1）基本權利保障範圍之詮釋；（2）基本權利是否受有限制之判斷；（3）限制基本權利之憲法上合法化事由之有無。照這樣的層次可使基本權利問題之論理過程系統化、合理化，並具有檢證可能性。財產權為憲法第十五條明文所保障之權利無誤，且徵收稅捐具有目的性、直接性、法效性與強制性，亦造成對財產權的限制與負擔，因此即須進入該稅捐之課徵有無阻卻違憲事實的審查。 一般而言，國家限制人民基本權利之阻卻違憲事由，約可分為「形式阻卻違憲事實」與「實質阻卻違憲事由」兩種。前者係著重於限制基本權利之形式要件，要求國家必須有法律之依據，始得為之，亦稱為法律保留原則，憲法第二十三條明文規定此為國家限制人民基本權利之必備條件；後者則著眼於限制之內容，審究其原因與侵害之程度，特別無逾越必要限度，一般稱為比例原則。此二者在基本權利問題的檢查步驟上，應先審查形式面的法律保留原則，與之無抵觸後方繼續審查實質阻卻違憲事由。 稅捐法定主義，所要求的就是法源的表現形式應以國會法為之，審查步驟上應先於實質內容做審查。稅捐法定主義此種形式法制的要求，是對於原始的或封建的人治社會，所進行之反省與改進的成果，而取向於價值之實質法治的要求是對於近代社會之再反省與再改進的新體認。時至今日，形式法制的要求仍屬重要而不可破棄的一環。司法審查中遇到非國會法授權命令或職權命令，亦或是行政規則、行政慣例等，都應意識到必須先針對此點審查，以確認該審查標的是否足以為適當的法源依據，及其所規範之事項得否享有判斷餘地。 觀察司法審查後，可發現部分案例當中，雖有宣示稅捐法定原則之重要性，惟推理過程當中並未將其涵射至案例事實上。主要是因為並未區分形式與實質兩階段，以先形式而後實質的方式進行審查，且往往甚至藉由實質上的理由來迴避法源位階上的質疑。最常見的理由，就是認為該事項之規範乃屬「執行母法所必要」，且切合母法意旨，是故不追究其法源依據，而認為與憲法第十九條並無抵觸。但本文認為這樣的理由，於後論述之。 第二節 施行細則之定位與規範內容 稅捐法令當中，有制頒施行細則者均有授權條款，就外觀上的要件：（1）母法有授權條款；（2）子法明列其授權依據，施行細則可以說是符合授權命令形式上之要求。但觀察授權條款之內容，卻不符授權明確性之要求，僅屬概括授權。嘗試整理如下： 稅目 授權條款的條文內容 稅捐稽徵法第五十條之五 本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。 所得稅法第一百二十一條 本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。 遺產及贈與稅法第五十五條 本法施行細則，由財政部定之。 貨物稅條例第三十六條 本條例有關登記、照證及稽徵有關事項，由財政部擬訂貨物稅稽徵規則，報請行政院核定後發布之。 營業稅法第五十九條 本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。 土地稅法第五十八條 本法施行細則，由行攻院定之。 印花稅法第三十條 本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定之。 使用牌照稅法第三十七條 使用牌照稅徵收細則，由直轄市及縣 (市) 政府依本法分別擬訂，送財政部備案。 娛樂稅法第十七條 娛樂稅徵收細則，由直轄市及縣 (市) 政府依本法擬訂，送財政部核備。 房屋稅條例第二十四條 房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣 (市) 政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。 促進產業升級條例第二十一條 本條例施行細則，由行政院定之。 在概括授權條款的授權之下，無法由授權之目的、內容與範圍得知法規命令可規範的內容，但司法審查上似乎仍然認為此條款有其獨立意義存在。因此，究竟行政機關可以據此規範哪些與稅捐有關的事項？在稅法領域內使用概括授權條款之界限究竟何在？ 第項 實體事項 稅捐構成要件都將直接影響人民的稅捐負擔，屬司法審查中明文要求應以國會法制定的典型部分。施行細則當中，存有許多實體事項的規定。該部分之規範內容，其意義應僅止於行政機關對於稅捐法律的闡釋其行政規則。之間的差異僅是存在形式的不同，一個規定於施行細則中，一個存在於行政規則之中。或許制定於施行細則當中的是較具有共識的見解，但其若欲對法院產生拘束力，仍須來自於該闡釋之意見本身的合理性足以說服司法機關，而非來自其法源位階本身即享有判斷餘地而定。是故，尤其規範效力與國會法及授權命令不同此點觀之，論其實際，施行細則並不足以「規範」與稅捐相關的實體事項。 第項 程序事項 於不討論稅捐獎懲關係與救濟相關規定的前提下，施行細則可規範的事項在扣除實體事項之後，就只剩下程序事項。而以協助母法施行之目的出發，或許能夠認為施行細則雖僅有概括授權，但仍可規定施行母法相關的程序性事項，以落實