第2章 对舞弊和法律法规的考虑.doc

第六编 对特殊项目的考虑 第二十一章 对舞弊和法律法规的考虑 苐一节 财务报表审计中与舞弊相关的责任 一、舞弊的含义和种类 （一）舞弊的含义 舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是现代经济社会的一个“毒瘤”，其发生比较普遍。据美国注册舞弊调查师联合会（ Association of Certified Fraud Examiners）2002年的一份研究报告估计，美国每年因舞弊导致的损失达6000亿美元，占企业营业收入的6%，尚不包括因公司财务报告舞弊导致的投资者损失。例如，安然（Enron）财务报告造假曝光后，其股票价格狂跌，投资者估计损失约900亿美元。 （二）舞弊的种类 舞弊是一个宽泛的法律概念，但在财务报表审计中，注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。 1.编制虚假财务报告导致的错报。编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。美国的安然、世通（Worldcom）以及我国的琼民源、银广厦、红光实业等舞弊案件都属于这一种类。在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。 管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告： （1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）篡改； （2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息； （3）故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计准则。 编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括： （1）作出虚假会计分录，特别是在临近会计期末时，从而操纵经营成果或实现其他目的： （2）不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的假设和判断； （3）在财务报表中漏记、提前或推迟确认报告期内发生的事项和交易； （4）隐瞒或不予披露可能影响财务报表金额的事实； （5）构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果； （6）篡改与重大和异常交易相关的记录和条款。 2.侵占资产导致的错报。侵占资产包括盗窃被审计单位资产，通常的做法是员工盗窃金额相对较小且不重要的资产、侵占资产也可能涉及管理层，他们通常更能够通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为。侵占资产可以通过以下方式实现： （1）贪污收到的款项。例如，侵占收到的应收账款或将与已注销账户相关的收款转移至个人银行账户。 （2）盗窃实物资产或无形资产。例如，盗窃存货以自用或出售、盗窃废料以再销售、通过向被审计单位竞争者泄露技术资料与其串通以获取回报。 （3）使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款。例如，向虚构的供应商支付款项、供应商向采购人员提供回扣以作为其提高采购价格的回报、向虚构的员工支付工资。 （4）将被审计单位资产挪为私用。例如，将被审计单位资产作为个人或关联方贷款的抵押。 侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。 二、治理层、管理层的责任与注册会计师的责任 （一）治理层、管理层的责任 被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。 管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的。对舞弊进行防范可以减少舞弊发生的机会；对舞弊进行遏制，即发现和惩罚舞弊行为，能够警示被审计单位人员不要实施舞弊。对舞弊的防范和遏制需要管理层营造诚实守信和合乎道德的文化，产苴这一文化能够存在治理层的有效监督下得到强化。 美国注册会计师协会和其他职业会计团体一起出版了《管理层反舞弊方案和控制：防范和发现舞弊指南》。该《指南》认为，三方面的行动有助于防范舞弊的发生： （1）营造和保持讲诚信，讲道德的文化； （2）评估舞弊风险并实施方案以控制、化解风险； （3）建立适当的舞弊监督程序，如由审计委员会监督内部控制和财务报告。 治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性，例如，管理层为了影响分析师对被审计单位业绩和盈利能力的看法而操纵利润。 （二）注册会计师的责任 对于注册会计师发现舞弊的责任，注册会计师职业界与社会公众之间存在期望差。在重大的财务报告舞弊案件发生后，社会公众总