利息费用税前扣除特殊规定.docVIP

利息费用税前扣除特殊规定《企业所得税法实施条例》规定：对非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予全额扣除；对非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。《企业所得税法实施条例》同时规定：对企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，按规定扣除。除了上述一般性规定外，还应当注意以下四项利息支出税前扣除的特殊规定： 一、注册资金未到位而发生借款利息支出的税前扣除 我国现行《公司法》对公司注册资本的缴纳设定了一个弹性空间，即允许股东可以分期缴纳出资(原有《公司法》规定，注册资金必须在注册时一次性到位)。注册资金属于投资人投资，投资人投资而借人的资金所发生的利息支出应由投资者承担。但被投资企业往往通过借款补足未到位注册资金，从而加大被投资企业借款利息支出，将注册资金未到位而发生的借款与企业正常经营借款利息支出一并税前扣除，从而大大缩小了企业所得税税基。为杜绝纳税人这一规避企业所得税的行为，国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)文规定：“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。” 对于“在规定期限内未缴足”，新公司法规定，公司章程中应该明确股东的出资方式、出资额和出资时间。如果股东未按公司章程约定数额缴纳出资，则应依据312号文中的规定，计算其投资未到位部分不得税前扣除的利息数额；未按期缴纳出资不仅包括违反公司法中分期出资应在两年(投资公司为五年)内缴足的强制性规定，而且，如果公司章程中规定的出资期限短于法定两年，也应包括未按章程规定期限缴足出资的情形。其次，《公司法》中两年出资期限的起算点为公司成立之日起两年之内。根据新公司法第7条的规定，公司营业执照签发日期为公司成立日期。因此，如果投资者在营业执照签发日期后两年(或公司章程规定出资期限)仍未缴纳出资，则从次日起开始计算不得扣除利息。再次，未按规定期限缴纳出资的投资者不仅包括公司设立时分期缴纳出资的股东，也包括增资时分期缴纳出资的股东。新公司法第179条规定：“有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。”因此，如果公司增资时，股东采取分期缴纳出资额的方式，如存在未按期履行出资义务的情形，同样应适用国税函[2009]312号文的规定。另外，对注册资金到位后抽逃资金的行为，其实质也属于注册资金未到位，同样应适用国税函[2009]312号文的规定。 对不得扣除借款利息计算上，国税函[2009]312号文规定，计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。 二、借款对外权益性投资而发生利息支出的税前扣除 权益性投资属于资本性投资。原企业所得税政策即《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)文第三十七条规定，纳税人为对外投资而借人的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。现行《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。而需要资本化支出的是指“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本”。由此可见，借款利息应当记入资本性支出中并不包括投资性资产(包括权益性投资和债权性投资)。所以，对外投资而发生的借款利息支出允许按规定扣除。应当注意的是：根据国家税务总局大企业税收管理司《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]33号)文规定：纳税人为对外投资而借人的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为