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可供出售金融资产相关问题探析《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》把公允价值引入到金融工具的计量中,适应了经济发展与管理的客观需要,从而能更真实地反映金融工具交易的实质,在一定程度上提高了企业会计信息的质量,但准则本身也有一些需要探讨商榷之处。 一、初始确认与计量有待规范 《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》(CAS 22)规定:金融资产应当在初始确认时划分为4类。即以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:贷款和应收款项;持有至到期投资;以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。准则对持有至到期投资、贷款和应收款项的认定比较明确,但对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产和可供出售金融资产的划分认定标准规定的比较笼统,没有明确界定,操作性较差,且应用指南中也没有对此问题进行明确的补充说明。按照现行准则规定,初始确认时,对某项金融资产(比如股权投资)企业管理当局可以按其持有该金融资产的目的,并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求,将该金融资产划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产,也可以将其作为可供出售金融资产来处理,主观性很强。 从金融资产初始计量方面来看,准则第三十条规定:初始确认金融资产或负债,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产负债,相关交易费用应当直接计人当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计人初始确认金额。如,某公司取得一项股权投资,发生交易费用10万元,如果企业管理当局将其划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产,那么该公司将以冲减投资收益来处理,使当期会计利润减少10万元;如果将其划分为可供出售金融资产,那么该公司发生的交易费用10万元将作为可供出售金融资产的成本来处理,使当期资产增加10万元,公司的当期利润与上一种划分方法相比也增加10万元。可见,一项金融资产,仅仅因为管理当局的主管意愿,划分归类的不同,就造成其初始确认金额的差异和当期利润的不同,直接影响到资产的价值和当期的损益,无疑为企业利用金融资产归类调节利润提供了操作空间。 基于以上问题,笔者认为,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与可供出售金融资产的认定应更加具体明确,设定分类的条件,尽量减少和克服其自身的不确定性,使之更具操作性,减小企业管理层利用金融资产归类调节利润的选择空间,保证会计信息的质量。另外,初始确认时发生的交易费用的处理应保持一致,建议交易性金融资产发生的交易费用也计入其初始确认成本,因为它也是为取得资产实际发生的支出,应当与其他资产支出一样计入成本,以保证资产计价的一致性,同时也与税法规定的计税基础保持了一致,避免不必要的纳税调整,简化会计处理。 二、后续计量有待统一 CAS 22规定:企业可供出售金融资产应当按照公允价值进行后续计量,可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计人所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计人当期损益。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计人所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益。准则指南指出:分析判断可供出售金融资产是否发生减值,应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下,如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降,或者在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的,可以认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认减值损失。对于已确认减值损失的可供出售金融资产,在随后的期间内公允价值已经上升且客观上与确认原减值损失有关的,减值损失应当予以转回。但可供出售金融资产为权益工具投资的,不得通过损益转回。 [例]长江公司2007年11月9日从市场购入A股票100万股,取得成本800万元;2007年12月31日A股票公允价值每股7元;2008年6月30日,A股票公允价值每股5元;2008年12月31日,A股票公允价值每股回升至7元;按准则规定的会计处理如下: (1)2007年11月9日购入股票作为可供出售金融资产管理时 借:可供出售金融资产――成本　800 贷:银行存款　800 (2)2007年12月31日,股票价值下跌时 借:资本公积――其他资本公积　100 贷:可供出