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中美合并报表编制比较谈 柴庆孚① (上海立信会计学院财务管理系，上海201620) 【摘要】自财政部1995年初发布实施了《合并会计报表暂行规定》之后，中国迄今为 止还没有一套完整的系统的成熟的合并会计报表准则来规范上市公司合并会计报袁的编制．而 美国从20世纪初期到目前为止，已有一套成熟完善的合并会计准则． 本文试从完全权益法，合并价差的会计处理，内部经济业务的方向与少数股东权益收益的 确定等方面来对中关合并会计进行举例比较，查找我国目前合并会计处理的疏漏之处，并提出 建议，旨在取人之长，补己之短。 【关键词】实体理论，完全权益法，合并价差，逆销，推定损益 引言 在合并会计报表最早出现的美国。20世纪初期，税法中就强制规定母子公司合并纳税，使 得大部分控股公司都开始编制合并会计报表。1940年，美国证券交易委员会(SEC)规定上市公 司必须编制和提供合并会计报表，使之为上市公司的法定义务。并于20世纪70年代，制定发 布合并会计报表方面的准则，到目前为止，已有一套成熟完善的合并会计准则。 ·在我国，随着国有企业体制改革的深入，一些股份制企业开始公开发行股票，并在国内的 上海、深圳证券交易所上市交易，或到海外证券市场上市交易。为了满足海内外证券上市的需 要，这些股份制企业均已对外编报合并会计报表。财政部于1995年初发布实施了《合并会计报 表暂行规定》以规范我国上市公司合并会计报表的编制。但是，迄今为止，中国还没有一套完 整的系统的成熟的合并会计报表准则。 本文以完全权益法为线索贯穿全文，试从合并价差的会计处理，内部经济业务的方向与少 数股东权益收益的确定等方面来对中美合并会计进行举例比较，查找我国目前合并会计处理的 疏漏之处，并提出建议。 一、合并报表编制的理论比较 我国财政部发布的《合并会计报表暂行规定》中，没有指出编制合并报表的理论基础，但 是在实务中却体现着母公司理论的特征。按照母公司理论，合并会计报表主要是为母公司股东 和债权人服务的，强调的是母公司的股东利益，而将少数股东看作是公司集团主体的外界债权 人。以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司 拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。在母公司理论下，集 团的业主权益是关于母公司股东的权益，由母公司自身的股东权益和母公司在子公司股东权益 中的份额两部分组成：子公司中的少数股东权益，被排除在合并资产负债表之外。冈此，在编制 合艿报表时，对子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额，确认属于母公司的部分：合并 商誉也归属于母公司的股东。 而柴庆擘，硕：L， 主要研究方向：财务’j会计 218 美国采用母公司理论已有50多年的历史，但在2004年的一份会计准则的公开草案 (ExposureDraft)中列明，编制合并会计报表要遵循实体理论则，该理论认为编制合并会计报 表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息要求，而不是仅仅满足母公司的信息需求，强调 所有的股东应该同等看待，不论是多数股权还是少数股权均作为该集团内的股东，不过分强调 控股公司股东的权益。即不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的·11‘从属地位的股权，都 同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。在实体理论下，把母公司对子 公司所拥有的多数股权与子公司的少数股权都视为集团这一主体的股东权益，反映在合并资产 负债表中。因此，在编制合并报表时，对子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额，确 认并归属于全体股东(即母公司股东和少数股东)：合并商誉也属于全体股东，该法也叫做完全商 Goodwill 誉法(Full method)。 二、合并所使用的权益法比较 在美国，权益法(Equitymethod)，指投资公司(母公司)的“对被投资公司(子公司) 长期股权投资”帐户的帐面价值反映其子公司所有者权益中占有的份额的一种会计方法。其特 点是： · 1、投资公司(母公司)将被投资公司(子公司)所实现的净利润或净损失按其占被投资公 司(子公司)的投资份额确认为的投资收益或损失；而被投资公司(子公司)宣告或发放的股 利不确认为投资公司(母公司)的投资收益，它被当作投资公司(母公司)“对