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公司治理下内部审计定位、作用及实现途径 公司治理问题一直是企业的核心问题。近年来，因上市公司频频惊曝黑幕，公司治理成为公司发展的焦点。在完善公司治理这一过程中，内部审计是必不可少的组成部分。国际内部审计协会（IIA，2002）在对美国国会的建议中指出：高级管理层、董事会、内部审计师和外部审计师是构建有效公司治理的四大基石。其中，内部审计在支持健全的公司治理方面扮演着重要角色，正确认识公司治理与内部审计关系，是明确公司治理下内部审计定位的前提。 　　一、公司治理与内部审计的关系　　关于公司治理与内部审计的关系，国内学者认为，内部审计是现代公司治理的一部分，内部审计、内部控制与公司治理之间存在互动关系。内部审计是内部控制的一部分，反过来又评价内部控制的有效性，内部审计既是公司治理的一部分，同时又参与到公司治理有效性的审计之中。由此，基于公司治理而产生了诸如治理审计、战略审计、风险管理审计等新型的内部审计业务。国际内部审计师协会（IIA，2003）强调：“在许多方面，内部审计是两种主要的治理活动：监督风险和确保控制有效的一线行动者，是公司治理中审计委员会的耳目……内部审计在公司治理中的作用包括监督、评价和分析组织的风险与各项控制；复核并证实信息可靠并符合相关政策、程序与法律；协助管理者向董事会、审计委员会以及执行管理机构提供风险防范以及治理有效的保证；对有助于组织改善的任何方面提供建议以完善过程、政策与程序。”　　内部审计与公司治理关系主要有：　　（一）内部审计本身可视为一种内部治理机制　　公司治理是一套制度安排，它包括一系列的治理机制。理论上，在股东、董事会和高管层之间的受托责任关系中，内部审计行使确认之职，可增加财务信息及非财务信息的可信性，减少信息不对称，有助于契约的签订和执行；履行咨询职能，则可改善其他控制程序，影响受托责任环境，确保受托责任的有效履行。因此，内部审计可视为一种内部治理机制。实务中，董事会行使职责需要内部审计协助，管理层解除受托责任也需要内部审计的工作，外部审计也一直依赖内部审计的成果，因此，内部审计作为董事会、高管层及外审人员的助手，已然是确保受托责任系统运行的一种治理机制。当前的趋势是，内部审计归属董事会或其所属的审计委员会领导，这样，内部审计本身就属于董事会这一治理机制的组成部分了。　　（二）内部审计可缩小经理人和股东之间的利益差距，影响企业的业绩和价值　　内部审计可视为一种治理机制。Denis（2001）指出，“分析特定的公司治理机制，有两个问题十分重要：一是该治理机制是否能缩小经理人和股东之间的利益差距（如果可以，则是怎样缩小的？），二是该治理机制对企业业绩或企业价值能否产生重大影响？”前者实际上说明了治理机制的终极目的，后者则是指明如何检验公司治理机制的有效性，Denis将二者作为治理机制有效性的衡量标准。我们知道，就委托人和受托人之间信息不对称而言，受托财务责任履行情况的报告和受托管理责任履行情况的报告都很重要；就委托人和受托人之间的契约履行而言，受托管理责任履行的可观察变量和受托财务责任履行的可观察变量都有助于契约的履行。现代内部审计是包括财务审计和管理审计的综合审计，要审查受托财务责任和受托管理责任的履行情况，从而确保受托人能按委托人的利益行事，以缩小委托人和受托人的利益差距。　　（三）内部审计在组织中的地位影响其在公司治理中作用的发挥　　内部审计在公司治理中发挥作用的前提是，要进入股东、董事会和高管层这一层次的受托责任关系。如果内部审计只是在较低层级的受托责任关系中发挥作用，那么就不属于公司治理的范围，内部审计也无法在治理中发挥作用。实务中，这体现在内部审计的报告关系上，如果是向董事会及其所属的审计委员会或CEO负责并向其报告，内部审计显然进入了公司治理的受托责任关系中，如果是受财务部门或其他中层部门领导，内部审计则很可能排除在公司治理的受托责任关系之外，无法发挥应有的作用。 　　（四）公司治理和公司管理都离不开内部审计　　内部审计和公司治理本质上都是受托责任系统中的控制机制，只是涉及受托责任关系的范围不同。公司治理仅涉及特定的以股东为主的利益相关者、董事会、高管层之间的受托责任关系，内部审计的职能范围则涉及组织各层次的受托责任关系，在公司治理和公司管理层次都发挥作用。公司治理和公司管理虽有联系（如Tricker认为公司战略是治理和管理的交叉），但治理和管理处于不同的受托责任系统中，治理和管理所涉及的受托责任关系参与者、目的、职能和评价标准都不一样。如果把公司治理的职能范围无限扩大，无疑是不恰当的，而否认公司管理中所存在的受托责任关系，也是错误的。正因为此，我们不能把现代内部审计在公司治理中的作用与在公司管理中的作用混在一起，称之为“内部治理审计”。　　 二、内部审计在