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关于外包业务及相关规范会计及税务问题探究 　　摘要：由于缺乏必要的明确指引，虽然是一种久已存在的、日益重要的常见业务，但时至今日仍有相当多的会计人员对于外包业务的相关税务、会计处理和计量，并不清楚甚至存有十分错误的认识，影响了会计信息的决策有用性质量，使委外加工这一极富价值的活动的效益难以充分显现。本文试图围绕相关问题展开讨论，希冀能厘清对此问题的模糊认识，裨益于相关实务的发展与完善。　　为了节省生产与组织成本、维持适度规模、提高企业的核心竞争力（Core Competence）[1]，或由于技术、生产能力的限制，企业通常会将一些普通业务委托其他单位代为加工（即外包业务）；而一些专业从事加务的中小企业也因其特有的技术专长，依托大型企业，专门接受来料加工业务而得以发展壮大，由此便逐渐形成了一种“环大企业的产业生态圈”，刺激了一些相关业态的振兴，带动了区域经济的发展。美国一家权威机构发表的报告称，北美和欧洲有85%的企业实施了外包策略，2000年全球外包营业额约1210亿美元，并将以每年10%的速度递增。许多西方企业把委外加工策略作为企业再创辉煌的有力武器，研究发现，实施委外加工策略可使产品开发成本节约9%，生产能力和质量平均提高15%左右。据统计，近10年来，日本企业的外包占制造业成本的1/3以上，并使总生产成本下降了约20%.委外加工策略不但可以有效降低生产成本、缩短产品开发周期、提高产品质量，还可减少企业的长线、缩短战线，从而可大幅规避企业面临的市场风险。同时，由于外包业务的不断生长，人们总能欣喜地看到：啤酒生产企业与瓶盖加工企业、服装生产企业与纽扣加工企业等共生共荣的繁荣景象，委外加工拉动了周边经济的振兴与增长，促进企业规模经济逐渐向产业规模经济、范围经济发展。有关业务外包所带来的诸多好处，中外大量的文献，如发展的杰出代表英国经济学家舒马赫（E. F. Schumacher，1973）的《小的是美好的》、美国经济学家小艾尔费雷德。D.钱德勒著名的《看得见的手-美国企业的管理革命》和《企业规模经济与范围经济》等中都有精彩描述，并已被大量的经典案例所证实。从节约交易成本看，信息技术和全球化网络的发展，将日益减少企业间的通讯协作费用，不断扩充企业资源外包的形式、方法和范围。可以预期，随着分工和人们对外包业务认识的进一步深入，企业的委外加工业务也会日益增多。 　　然而，笔者也不无遗憾地发现，由于缺乏必要的明确指引，虽然是一种久已存在的、日益重要的常见业务，但时至今日仍有相当多的会计人员对于外包业务的相关税务、会计处理和成本计量，并不清楚甚至存有十分错误的认识，影响了会计信息的决策有用性质量，使委外加工这一极富价值的经济活动的效益难以充分显现。本文试图围绕相关问题展开讨论，希冀能厘清对此问题的模糊认识，裨益于相关实务的发展与完善。 　　一、委外加工业务的政策界定 　　1993年12月25日（1993）财法字第38号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下称“增值税实施细则”）规定：委托加工货物是指“委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务”；根据1993年12月25日（1993）财法字第39号《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（以下称“消费税实施细则”）第七条的规定：委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费、代垫部分辅助材料加工的应税消费品；对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在会计上是否作销售处理，均不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。显然，税法中所称“委外加工”仅为外包业务中的一部分，而判断是否属于委外加工业务的关键在于：确定构成产品实体成分的“原料和主要材料”是否由委托方提供。只有“原料及主要材料”均由委托方提供，受托方仅添加一些辅料进行加工的，才可界定为税法中规定的委外加工业务；否则，如果“原料和主要材料”由受托方提供，对委托方而言，此种外包业务只能作为外购业务，应按物资采购业务进行处理，相应地，受托方也只能作为商品销售业务处理。对于委托方提供了关键研制技术配方，由受托方进行加工的外包业务，笔者认为，其会计与税务处理应根据该加工物资的技术含量，来加以判断。 　　二、委外加工业务相关税务问题的处理 　　1、关于增值税的计缴。增值税暂行条例规定，对于外包业务中的委外加工业务，由受托方按加工费计算应向委托方收取的增值税额。作为一种价外税，增值税的计税加工费中不应包括应收取的增值税额，同时也不包括受托加工应税消费品所代收代缴的消费税。即： 　　⑴含税加工费＝不含税的加工费＋增值税额； 　　⑵增值税额＝