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关于自创商誉会计理论几点思索 　[摘 要]商誉的本质是能为带来超额利益的经济资源。的商誉按来源把商誉分为自创商誉和外购商誉。文章认为应该对自创这一真正意义上的商誉进行合理的确认、计量、和摊销。 　　[关键词]商誉；本质；自创商誉　　1 自创商誉的确认　　1984年12月，美国财务会计准则委员会公布了《企业财务报表要素的确认与计量》，提出要素的确认应符合四个标准：1.可定义性；2.相关性；3.可计量性；4.可靠性。其中主要是符合两条标准便可确认为资产：（1）符合资产的定义与特征，特别是企业所拥有和可控制的，可能的未来经济利益；（2）上述未来的经济利益能够可靠的加以计量。但FASB把自创商誉的形成与实现加以区分。本文认为这种做法不妥。自创商誉是企业内部长期积累所形成，在形成以后就具备了上述4个要点，并且在企业的生产经营中发挥了巨大的效应。　　按照FASB的规定，资产是某一特定主体从过去的交易或事项中所取得或控制的、可能的未来经济利益；资产的特征有：（1）它蕴藏着可能的未来经济利益。（2）某一特定主体对其具有排他性的控制权；（3）产生这一交易或利益的事项已经发生。按照IASC的提法，资产中所蕴含的经济利益，是直接或间接的形成现金或现金等价物流向企业的潜力，企业的资产产生与过去的交易或其他事项，具体包括：（1）未来经济利益或未来盈利能力成为基本的确认标准；（2）交易或事项即立足于过去的经济行为不再是会计上确认资产及其变动的唯一标准，只要有充分的证据证明企业已拥有某项具有未来经济利益的资源时，就可以证实的确认该项资产；（3）对资产的量化表示不再以过去（市场）价格作为主要的数量标准，其他的计量属性（如公允价值）可能在财务会计领域、尤其是会计计量中发挥更大的作用。从上述的规定可以看出，自创商誉符合FASB关于要素确认的四个标准，是企业的一项资产，而且是企业在长期经营过程中形成的、企业独有的，能给企业带来经济利益的经济资源，并且可以可靠的、相当的计量，是企业的不可辨认的无形资产，所以自创商誉能够合理的确认。　　2自创商誉的计量　　传统的商誉会计理论认为，由于受到计量技术的限制，缺乏较为公允的计量方式；加之交易市场的还不成熟，无法用比较公允的市场价格进行计量，但是随着计量技术的，包括现金流量、贴现率的计量，以及交易市场的日臻规范，为自创商誉的计量提供了有利的契机。所谓计量，就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项的活动。”包括：1.选择计量标准或属性，2.确定计量规则，3.分配具体数量。商誉作为一项资产给企业带来的经济利益，很大程度上表现在未来的企业发展中，而从未来角度对资产进行计量的属性有三种：未来重置价值、预期脱手价值和未来现金流量现值。用现值作公允价值的代表，成为一项比较具操作性的选择，FASB在1999年3月发表公告草案，建议用现金流量折现值作为计量某些资产的一项属性。按照商誉的超额赢利观，在具体的计量上应采用与相近企业或同行业相比较，超出部分作为计量商誉的价值的方法，但是此种方法存在较大的主观性，会使商誉的确认存在较大的不确定性。在实务中，本文比较赞同的是在现阶段采用倒挤法，即先评估企业整体的价值，再评估单项可辨认资产的公允价值之和，最后用整体价值减去单项可辨认资产之和即得出自创商誉的价值。这种方法具有易理解、操作简单的优点，相对于超额收益现值法而言，此种方法的风险较小。对于可能存在的人为操纵因素增大的缺陷，可以通过制定较为全面的控制措施，最大限度的减少由于大量评估可辨认资产而可能带来的人为操纵因素的。需要指出的是，鉴于我国证券市场的不成熟，直接用同行业的平均利润作参照基准，可能会产生价值的波动与商誉确认的不稳定性，而这恰恰是与商誉的积累性特征相背离的，因而这种做法是不适当的。　　3 自创商誉的摊销　　目前，理论界对于商誉的处理主要有两种意见：（1）直接冲销法，即将商誉作为一项权益性抵销项目，在合并时立即注销，直接冲减企业当期收益或留存收益，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，目前采用此方法的国家较多。（2）系统摊销法，认为合并商誉同企业的其他资产一样，作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收益的过程中发挥作用，但其本身的价值也会像固定资产那样发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系统的摊销的方法与未来实现的收入进行配比，以正确未来收益。这种做法在国际上最为普遍，美国会计委员会的第17号意见书要求企业的商誉在最长不超过40年的时间内进行摊销；英国会计准则委员会（ASC）于1989年7月对标准会计公告第22号“商誉会计”重新作了修订，要求合并商誉的会计处理只能作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况合并商誉可按40年的时间予以摊销外，一般情况下摊销不得超过20年。 　 　　在重构商誉的前提下，以自创为