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基于政府干预审计市场分割及审计合谋治理审视 　基于政府干预的审计市场分割与审计合谋治理审视 一、 审计合謀的理论基础与本文的研究视角 　 　（一） 审计合謀的理论基础论文联盟 　 　审计合謀是指注册会计师或会计师事务所为取得自身利益，取悦、迁就被审计单位，对其违背会计准则、践踏国家有关会计法律法规或制造虚假会计信息的行为视而不见甚至为之出謀划策［1］。与审计合謀相关的理论基础很多，如委托代理理论、信息不对称理论、“内部人”控制理论等。但本文认为最直接相关的理论基础是博弈论和信息经济学理论，当把博弈论引入信息经济学领域后，将极大地推动非对称信息的信息经济学发展，同时，博弈论和信息经济学二者研究视角仍存在差异，博弈论研究的独立审计合謀基本理论是在参与人信息结构给定的条件下可能的均衡结果，信息经济学研究的是在给定信息结构条件下最优的契约安排是什么，从一定程度上讲，博弈论是“实证的”，而信息经济学是“规范的”。基于博弈论和信息经济学对审计合謀理论基础的分析如下。 　 　首先，多重经济主体之间的博弈使得审计合謀有机可乘。如会计师事务所的目标是多寻找客户，按照审计准则和程序出具审计报告，收取审计费用；公司管理当局的效用函数是希望会计师事务所出具“理想”的审计报告，以便向股东大会解脱自己的委托责任，获取优厚的薪酬并维持自己的职位，管理当局为达到此目的有时甚至不惜“购买审计意见”［2］。其次，审计质量信息传递不均使得审计合謀有机可乘。运用信息经济学的数学模型来研究审计关系中代理人是否存在道德风险与逆向选择问题［3］，同时还可研究并设计有效的激励约束机制来甄别和选择代理人（公司管理当局与会计师事务所），提高独立审计质量，向财务信息使用者提供与投资决策相关的财务信息。 　 　（二） 本文的研究视角 　 　审计合謀牵涉面广、危害性大，最终会损害广大投资者及债权人的利益。所谓“一个巴掌拍不响”，审计合謀的发生是供给方与需求方串通的结果。审计合謀的供给方是会计师事务所及其注册会计师即审计主体；审计合謀的需求方是被审计单位管理当局即审计客体。审计合謀的形成原因纷繁复杂，已有大量文献揭示了审计合謀的形成原因、演化过程和治理对策。本文从全新的政府干预下审计市场分割的角度出发，深入审视审计合謀的形成原因，并提出有针对性的治理之策。审计市场分割可以理解为分割审计市场的行为或由于审计市场分割行为而导致的审计市场非统一状态，审计市场分割既存在业务视角的分割也存在地域视角的分割，本文讨论的是审计市场地域分割问题。 　 　二、 文献综述 　 　（一） 审计市场文献综述 　 　西方发达国家的审计市场经过百年的发展，市场化程度已经很高，并形成了以德勤、安永、普华永道、毕马威四大国际会计公司为主的寡头垄断市场。在美国、英国、日本、意大利等西方国家，“四大”会计师事务所的审计客户数量占上市公司总数的80％以上。在这样的市场结构下，不仅某一国家内部的审计市场没有地域特征，且国家与国家之间由于“四大”的高度行业垄断和信誉壁垒，也不存在地域分割现象［4］。所以，审计市场分割并不是国外审计研究的主要课题。 　 　而在国内，审计市场分割是审计服务市场中存在的一种普遍现象。余玉苗指出，我国会计师事务所的审计业务活动带有显著的地域性：1999年我国上市公司由本地会计师事务所审计的比例平均为79.4%，非10家最大会计师事务所本地化比例更是高达81.6%，本地化程度较高的非“十家”最大会计师事务所出具的非标准无保留意见审计报告比例要低于本地化程度较低的“十家”最大会计师事务所7个百分点［5］。这说明，注册会计师在审计时特别容易受到当地政府的不当干预，并且往往很难抵御政府和企业的不当压力。 毕业论文 　 　清华大学管理学院课题组对全国200余家会计师事务所进行了问卷调查，结果显示，我国注册会计师职业服务市场存在严重的分割现象，会计师事务所的绝大多数收入都来源于所在城市或所在省份的业务，跨省（市）业务收入比重较低。刘峰等研究发现，上市公司在选择新任会计师事务所时对地域因素考虑较多，有三分之二的上市公司在寻找审计师时选择了本地所。他们认为，本地会计师事务所在审计本地上市公司时，其独立性更容易受到各种因素的影响和干扰［6］。王广明等指出各级行政管理部门通过直接或间接的行政干预，指定、委托与其挂靠的会计师事务所接受审计业务。会计市场的地区分割不但会造成会计师事务所之间的不公平竞争，也使得我国会计师事务所难以做大［7］。朱红军等以2001年和2002年的IPO审计市场为研究对象，对我国IPO审计市场的需求特征进行了实证考察。研究发现，IPO审计市场存在着对管制便利、会计师事务所规模和会计师事务所地缘关系的需求，管制便利的会计师事务所、大规模会计师事务所以及本地会计师事务所更具竞争优势