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简评我国CFC制度“积极所得豁免”规定 　摘　要：本文旨在以受控外国公司制度适用的“积极所得”豁免条款为对象，简要评析如何在该制度中兼顾这些价值，使之健康发展。 关键词：受控外国公司 积极所得 避税地 　　受控外国公司（Controlled Foreign Company）是指由本国居民作为股东直接或间接控制的外国公司。随着经济全球化的迅速发展，受控外国公司已经成为跨国公司累积收入、规避本国税收的重要措施。因此，众多国家都进行了CFC立法，以保护本国的税基不受侵蚀。而CFC制度，无论在理论上或者实践中，都遭遇了许多问题。本文遂以CFC制度适用的豁免条款为切入口，以当下国际实践为参照，论述笔者的浅见。 　　一、CFC制度的立法目的 　CFC公司属于其他国家或地区的居民公司，与居民股东是相互独立的纳税实体。依传统税收理论，受控外国公司在股东居住国并没有纳税义务，只有在控股股东收到来自于该外国子公司的股息时，才负有向本国纳税的义务。如果居民股东决定暂时不将公司利润分配回本国，或者长期不分配利润而是转让以交换资本利得，股东居住国就这笔存在并使用的股息无法征税。由于受控外国公司多存在于避税港，跨国公司可规避大量税收。 　“完全人为安排”原则背后则体现着欧盟在“实质重于形式”原则与公司设立自由、服务自由、资本流动自由权利之间寻找平衡点。一方面将CFC制度限制在反避税领域内，不得对公司施以不该有的限制；另一方面保证跨国公司的避税行为得以纠正。 　由于我国尚处在资本输出的起步阶段，跨国公司的规模和运作经验远及不上欧美等国。这种背景之下，谨慎的态度和鼓励跨国公司扩张业务实属形势所需。因此，欧洲的立法态度更值得我们借鉴。反观美国的税制，绝对奉行“中性原则”和强行扩张自身的税收管辖权的做法，来自于美国作为全球最大资本输出国的地位、强大而复杂的税制和其超强的国家实力。综合观之，美国的立法精神不仅不值得我们引进，恐怕也是不可复制的。 毕业论文 　二、对“积极所得豁免”条款的评论 　2009年实施的《特别纳税调整实施办法》第84条第2款规定受控外国公司主要为积极所得者，豁免适用CFC税制。这一立法直接关系到对“主要”和“积极所得”的解释。而国家税务总局的后续立法没有对此作出解释。 　通常，CFC法律制度的客体对象为瑕疵所得，这个概念与积极所得相对应。朱炎生教授认为，瑕疵所得是指受控外国公司的消极投资所得和基地公司所得。就消极所得而言，其通常指股息、利息、租金、特许权使用费和资本收益，包括从受控外国公司关联方和非关联方取得的这些所得。而基地公司所得，主要是指消极所得以外的被认为属于“瑕疵所得”的任何所得，最主要的部分是受控外国公司向其所在国之外的交易方或者关联方出售财产或提供服务而产生的所得。对于积极所得，学界的主流看法是从事真实经营活动而取得的收入。笔者对此有不同看法。首先，在全球经济虚拟化和资本证券化的今天，积极所得和消极所得之间的界限是否还很明晰呢？其次，对于基地公司所得的定义过于绝对。基地公司原本意指跨国纳税人为躲避纳税而在低税或无税国家和地区设立的，从事转移和积累与第三国营业或投资产生利润的公司。而上文提到的对基地公司所得的定义中没有考虑到主观因素。 　在这一问题上，欧洲的做法有不少启发意义。2006年9月12日欧洲法院对吉百利史威士公司案进行判决首先承认了一定程度的税收竞争存在的合理性，其次也承认了一个居民公司在另一成员国或第三国设立子公司，通过税收筹划以减轻税负的合理性。由此，欧洲法院确认了公司挑选优惠税制的自由。而在反避税方面，该判决将公司避税和减税的界限设定在“完全人为安排”和“动机测试”上。要适用CFC税制须满足“完全人为安排”，须同时具备主观因素和客观因素。其中主观因素的判断来自于跨国公司能否达到“动机测试”的标准。该标准包括两方面：一方面外国子公司的交易造成了本国税收的减少，但是这种减少并非是这些交易的主要目的；另一方面，转移利润并不是子公司存在的主要原因。符合该标准的受控外国公司即没有避税目的。客观因素则来自于子公司在东道国没有真实的经济活动。“经济活动”意指为经常地获取收入而对有形或无形资产的利用。在确认该经济活动是否“真实”的问题上，反映经营活动特点的有形要素的存在，固定的场所和长期的存在必不可少。但要注意，有些经营活动本身不需要显著的物理上的存在。因此，物理存在和固定场所还不能划等号。欧洲法院法律顾问的菲利普·莱杰对界定“完全人为安排”标准还作出了个人意见，其认为应重点考虑以下三个因素：子公司在东道国实际存在的程度；子公司提供服务活动的真正实质，即子公司人员所需要的能力和是否能够单独作出决定；对于母公司和全部集团来讲，子公司活动的经济价值。虽然法院在判决中没有采纳该意见，但是该意见在欧洲有不小的影