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　　上市公司非标准审计意见原因的相互关系研究 【摘要】本文对2009 ~ 2011年度上市公司收到的审计意见进行了分类整理，并仔细阅读了收到非标准审计意见的上市公司的年度审计报告，对注册会计师出具的审计意见具体内容进行分类统计分析，发现每种非标准审计意见的成因大都不是唯一的。文章通过联列表分析的方法找出各种原因之间的相互关系，并从报表使用者角度提出相关建议，为其全面、正确地理解非标准审计报告、减少投资风险提供参考。 【关键词】上市公司 非标准审计意见 审计准则 一、前言 审计意见是注册会计师按照中国注册会计师执业准则的要求，对财务报表实施必要的审计程序，获得充分、适当的审计证据后，对于鉴证对象是否符合鉴证标准而发表的意见。对于财务报表审计而言，则是对财务报表是否已按照适用的会计准则编制，及财务报表是否在所有重大方面公允，反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量发表意见。 目前，审计意见分为标准无保留审计意见和非标准审计意见两大类。非标准审计意见可再分类为无保留意见加事项段、保留意见、否定意见和无法表示意见四类。现有的研究常常将审计意见二分类为标准无保留意见和非标准无保留意见，而忽略了非标准审计意见的不同类型，忽略了这些不同分类的意见的不同性质和严重性 。在关于非标准审计意见的研究中，也只对审计报告中出现的原因进行汇总，而很少分析各种原因之间的相互关系。 本文选取2009 ~ 2011年沪深上市公司的年度审计报告，重点研读注册会计师出具的审计意见，对非标准审计意见形成的具体原因进行分类分析，整理出非标准审计意见的形成原因，并试图找出各种原因之间的相互关系，最后利用研究结论从报表使用者角度提出合理化建议，使其能全面、正确地理解非标准审计报告及出具理由，为减少投资风险提供参考。 二、非标准审计意见原因及其相互关系 （一）总体分析 根据中国注册会计师协会（以下简称 “中注协”）发布的“2011年审计情况快报”，截至2012年4月30日，共有2 362家上市公司公布了2011年度财务报表及其审计报告。根据对2009 ~ 2011年上市公司年度财务报表审计意见类型的统计，从表1可以看出，无论是非标准审计意见总数目还是非标准审计意见占总数的比例，都呈现出下降的趋势。非标准审计意见总数在不断下降，说明我国证券市场逐步发展，形成了良好的运转机制，市场上的公司都在努力改进，业绩不好或者存在问题的公司会被市场所淘汰。对四种非标准审计意见进行分析可以看出，“无保留意见加事项段”数量逐年上升而“保留意见”和“无法表示意见”数量逐年下降，说明注册会计师更倾向于出具“无保留意见加事项段”的审计意见，更加注重用加事项段的无保留意见对重大事项进行披露，提醒会计报表使用者更加谨慎地使用报表。 为了将非标准审计意见的具体原因分析得较为全面，本文具体从“无保留意见加事项段”、“保留意见”、“无法表示意见”和“否定意见”四个方面分析注册会计师出具该意见的相应原因。本文将其中的352个非标准审计意见进行手工整理，仔细研究各个非标准审计意见的出具理由。其中，“无保留意见加事项段”审计意见的出具主要涉及9种原因，因此标记为A1 ~ A9；“保留意见”审计意见的出具主要涉及12种原因，标记为B1 ~ B12；“无法表示意见”审计意见的出具主要涉及11种原因，标记为C1 ~ C11。 例如：ST博元（600656）2011年收到“无保留意见加事项段”审计意见，注册会计师出具的审计报告意见具体内容为：“现逾期借款和债务不能归还，未弥补亏损金额大，生产经营处于停止状态。ST博元已在财务报表附注中充分披露了已经或拟采取的改善措施，但其持续经营能力依然存在重大不确定性。此外，因涉嫌违反证券法规，2006 年8 月31 日，ST博元被中国证券监督管理委员会立案调查，截至审计报告日尚未获知调查处理结果。”通过整理，此意见涉及的具体原因主要为：持续经营能力存在重大不确定性（A1）；涉嫌违规受到证监会/法院/海关立案调查（A3）；资不抵债（A8）。因此在进行联列表分析时，标记为A1A3，A1A8和A3A8。 本文按照此种方法整理了2009 ~ 2011年所有非标准审计意见的成因的相互关系。 （二）“无保留意见加事项段”分析 “无保留意见加事项段”审计意见包括“带强调事项段的无保留意见”和“带其他事项段的无保留意见”两种。注册会计师出具“无保留意见加事项段”审计意见是由于被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项，又不影响发表的无保留意见，注册会计师对此予以强调，以提醒会计