会计准则应用中“错位思考”例析.docVIP

　　会计准则应用中“错位思考”例析 我国《企业会计准则》包括1项基本准则和38项具体准则，前者在整个准则体系中起着统驭作用，而后者主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理。但是笔者在实际工作中越来越深刻体会到，很多问题从相对应的具体准则中得不到答案或得不到正确的答案，需要借鉴其他具体准则的原则和精神来处理，即需要“错位思考”。本文以工作中遇到的几个案例来说明这种“错位思考”的必要性和方法，供广大同行批评指正。 　　一、关于建造合同 　　案例一：A公司是一家工程技术服务公司，签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元，已结算的合同价款为59万元。该公司的会计政策是按累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例确定完工进度。合同结果能够可靠估计。 　　第一年合同完工进度＝63÷（63＋42）×100%＝60% 　　第一年确认的合同收入＝合同总收入×60%＝1OO×60%＝60（万元） 　　第一年确认的合同费用＝预计总成本×60%＝（63＋42）×60%＝63（万元） 　　第一年确认的合同毛利＝收入－费用＝60－63＝－3（万元） 　　第一年预计的合同损失＝[（63＋42）－100]×（1－60%）＝2（万元） 　　其账务处理如下： 　　借：工程施工——合同成本 63万元； 　　 贷：原材料等 63万元。 　　借：银行存款 59万元； 　　 贷：工程结算 59万元。 　　借：主营业务成本 65万元； 　　 贷：主营业务收入 60万元， 　　 工程施工——合同毛利 3万元。 　　借：资产减值损失 2万元； 　　 贷：存货跌价准备 2万元。 　　问题的提出：“工程施工——合同成本”科目借方发生额63万元、“工程施工——合同毛利”科目贷方发生额3万元、“工程结算”科目贷方发生额59万元和“存货跌价准备”科目贷方发生额2万元应如何在资产负债表上列示？ 　　《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称《建造合同准则》）规定：“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”和“工程结算”三者借贷相抵后，若科目余额在借方，则在“存货”项目下列示；若科目余额在贷方，则在“预收账款”项目下列示。 　　正位思考：按照《建造合同准则》的相关规定，前三项的科目余额是借方1万元，应在“存货”项目下列示，和存货跌价准备2万元抵销后，变成贷方1万元，在“存货”项目下以红字列示，或者在“预收账款”项目下列示。 　　错位思考：在“存货”项目下以红字列示和在“预收账款”项目下列示这两种方案都欠妥。贷方的1万元应该在“预计负债”项目下列示，理由如下： 　　究其根源，贷方的1万元是由于把未来的合同损失拿到当期确认而造成的，实质上这是一个亏损合同，因此应比照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称《或有事项准则》）的相关规定进行处理。 　　《或有事项准则》规定，亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。因此，笔者认为，预计的合同损失2万元中，应该将1万元确认为资产减值损失，另外1万元确认为预计负债，最终在资产负债表上列示为预计负债1万元。 　　二、关于少数股权收购 　　案例二：B公司持有C公司80%的股权，性质上属于法人股，C公司是一家上市公司。2008年由于股市持续低迷，为增强投资者信心、稳定股价和维护资本市场，国家有关部门号召大股东收购股票，于是B公司从小股东手里又收购2%的股权，这部分股权不属于法人股，可以自由流通，公司持有这部分股权的意图不甚明确，根据资本市场的反应，有可能抛售，也有可能继续增持。 　　问题的提出：购人的2%股权如何核算？ 　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称《金融工具确认和计量准则》）规定：企业应该根据自身业务特点和风险管理要求把金融资产分为四类，即交易性金融资产、持有至到期投资、贷款及应收款项和可供出售金融资产。 　　正位思考：2%的股权不能对企业构成控制、共同控制和重大影响，且存在活跃市场，所以适用《金融工具确认和计量准则》。根据金融工具的分类原则，股权投资不可能划到持有至到期投资和贷款及应收款项。显然股权投资持有的意图不是为了短期获利，也就不可能划到交易性金融资产，所以应该将其划到可供出售金融资产，以公允价值计量，并将其公允价值的变动计入资本公积。 　　错位思考：单独来看，2%的股权不能构成控制、共同控制或重大影响，但是整体来看，2%的股权和80%的股权作为一个整体，则能构成控制，应该适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称《长期股权投资准则》）。2%的股权在“可供出售金融资产”科目中核算，至少存在两个问题：在合并财务报