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　　审计关系人制度改革研究 在审计理论中,审计关系由审计人、被审计人和审计委托人三方共同构成。在三方关系框架下,审计委托人和被审计人之间的受托经济责任关系是审计关系产生的前提,审计的本质是对受托责任履行情况的审查和评价。当审计委托人委托审计人审查被审计人的经济责任履行状况时,就出现了审计人同审计委托人和被审计人三者之间的审计关系。根据这个审计三方关系理论,注册会计师应当且仅应当对委托人承担责任。此时,审计委托人、审计人和被审计人之间存在双重委托关系,即审计委托人不仅委托被审计人对企业资产进行经营管理,而且委托审计人进行审计。同时,委托人也是企业会计信息和审计结论的主要使用者。但是,由于审计三方关系人存在角色错位和责任认差,导致审计的独立性严重受损、审计纠纷时有发生、审计风险加大,因此,笔者认为需要对审计关系人制度进行改革。 一、审计关系人存在角色错位 目前,我国审计市场中审计关系人的现实角色与理想角色是错位的,而且这种情况存在一定的普遍性。 (一)审计委托人的角色错位 审计委托人是审计的真正需求者,委托人提出审计委托才引发审计行为。从历史的角度看,初始的审计委托人是财产的所有者。迈克尔·查特菲尔德认为,“对于精明的人来说,如果他无法直接监督自己的财产,就自然会对受托管理财产人的经济责任进行独立的检查。”从产权角度看,当所有权与经营权分离时,财产所有者仍然拥有对经营者的监督权,而且可以把监督权中的审计权委托给注册会计师去行使。但是,由于现代股份公司的股权分散化,使真正意义上的委托人——全体股东行使委托权已不可能。现实中要么由大股东行使实际委托权,要么由大股东参与的董事会行使实际委托权,甚至由董事会控制的经理人行使实际委托权。审计委托人由理想角色:财产所有者转变为现实角色:大股东或董事会或经理人。由于大股东或董事会或经理人的利益与财产所有者(现实和潜在)的整体利益有差别,将导致审计委托人的现实角色与理想角色错位,从而可能影响审计的独立性。 (二)被审计人的角色错位 被审计人是企业经济责任的受托人,原则上应该是企业的经理人,而不应该是介于股东与经理人之间的董事会,也不应该是经理人领导的会计部门。但是,现实中的常规审计被定位在会计报表上,被审计人不是真正的企业经理人(经营者),而是其代理人——会计部门;同时,董事会也可能被当作被审计人,因为现实中常常会存在董事长担任公司法人代表的情况,法人代表对公司要承担全部责任,而且不少公司的董事长又兼任总经理,因此被审计人和委托人的角色经常含混不清,出现角色错位。 (三)审计人的角色错位 不管在审计发展的初期还是现代,独资的或合伙的注册会计师事务所中,无限责任的经济约束本来就是针对注册会计师个人的,而不是主要针对会计师事务所的。虽然注册会计师是以事务所的名义表示意见,但却更多地是以个人签名表示执业注册会计师应付的相应责任,注册会计师的个人责任永远是大于事务所集体的责任。也就是说,审计人主要是注册会计师个人。然而,现实情况是,在“审计业务约定书”中,审计人是会计师事务所,而不是执业注册会计师,导致审计人现实角色与理想角色错位。这种错位尽管在我国现有的合伙制会计师事务所中不会严重扭曲注册会计师个人执业收入与单个业务项目审计责任的对等关系,但在有限责任制事务所中,却会出现执业注册会计师的执业收入大于其所要承担的责任的现象。 审计关系人角色错位现象如表1所示。 审计关系人的角色错位使审计关系的理想秩序难以实现,角色利益倾向的位移与责任的不对应关系,使审计关系人之间的利益关系更加复杂,影响了审计的独立性,从而弱化了审计的社会功效。 二、审计关系人存在责任认差 注册会计师职业界普遍认为,审计诉讼案件大量发生的主要原因是社会公众对审计服务质量的期望值过高,这种理解是片面的。实际上,审计关系人的责任认差才是审计诉讼案件发生的更重要原因。 (一)被审计人的责任认差 被审计人提供会计资料以及相关信息,由代表委托人的审计人实施审计。很多被审计人认为,其所提供的这些信息是建立在企业决策层选择基础上依据会计准则、会计制度要求作出的,“是”或“非”由审计人员来评判。其中隐含的意思是:审计人的专业水平有限,职业判断也可能存在差错,或者会和常人一样出现疏忽,即会计报表难免存在一些错弊,请注册会计师审查纠正。被审计人认为,既然制度安排注册会计师实施审计,审计人理应查出会计资料中存在的问题,否则,制度安排注册会计师实施审计就是多余的。而且被审计人也认为,对于其所提供的会计报表等信息,注册会计师已经进行了审计并发表了审计意见,委托人如何使用是委托人的责任。因被审计人接受过审计,审计委托人对会计报表的可靠性产生了进一步的信任。对被审计人而言,他觉得自己有足够的理由认为,经注册会计师审计认可的会计报表是合格的会计报表,应当解除管理当局和会