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　　新旧会计准则下盈余管理技术方法的对比分析 浙江省电力公司培训中心 田托 朱胜 内容摘要：该文从会计确认，会计计量，会计政策选择、会计估计及其变更等三个方面对新旧企业会计准则下盈余管理的技术方法进行了对比分析，旨在探讨电力企业如何进行更有效的适度盈余管理。 关键词：新会计准则体系；盈余管理；技术方法 企业会计人员在企业会计准则体系下可以采用的盈余管理技术方法主要集中在会计确认、会计计量、会计政策选择、会计估计及其变更等方面。与旧的企业会计准则（以下简称旧准则）相比，新颁布的企业会计准则（以下简称新准则）较大地改变了企业盈余管理的做法，盈余管理的技术方法更加多样化。本文拟通过新旧企业会计准则下盈余管理技术方法的对比分析，探讨电力企业会计人员如何更有效地进行适度盈余管理。需要指出的是，盈余管理是一个中性词，适度的盈余管理是企业经营管理与决策所必需的，而过度的盈余管理则会给会计信息的使用者造成很大的危害，要予以禁止。本文如无特别指出，盈余管理指的是“适度盈余管理”。 一、会计确认方面盈余管理的技术方法 会计确认方面盈余管理的技术方法主要集中在收入的确认、关联交易和合并报表范围的确认、会计确认中涉及会计职业判断的部分以及资产重组等方面。 （一）收入的确认 新准则下收入确认的条件和提供劳务确认的条件与旧准则相比，未有太大变化。旧准则下合理规划收入确认时间进行盈余管理的手段在新准则下依然有效。对这种盈余管理手段的识别与注册会计师的关注期后事项相类似，重点关注年末前一个月和后一个月的有关交易。 （二）关联方交易和合并报表范围的确认 1、关联方交易的确认 新准则专门出台了《企业会计准则第36号——关联方披露》来规范关联方交易。在旧准则下，关联方交易被上市公司运用得较多，主要表现在买卖价格和利益分摊的规划上，其主要形式有关联购销、资产重组、托管经营、租赁经营、费用分摊、资金融通、合作投资等。新准则下，上市公司要想再运用以往关联方交易的手段进行盈余管理的可能性较小。 新准则下关联方交易的盈余管理主要表现在关联交易的非关联化，即通过合理规划，将原来属于关联方的企业变为非关联方企业，从而可以避开关联方交易披露准则的约束。主要方式有：（1）分解交易，有选择地找一个不存在任何实质上关联的公司（非关联方公司），将与关联方之间的交易通过一个或几个非关联方转换为若干笔非关联的业务。（2）找准关联关系成立的时间，如企业在重组过程中，将交易时机选择在成为关联方之前，与“关联方”（实质上目前还是非关联方）发生交易，该交易可以按关联方之间的定价进行，交易事项完成后，才正式加盟成为关联方。从而规避了关联方交易准则的约束。（3）解除关联关系，关联企业中的一方利用转让部分股权或中止受让相关股份等方式，使之达不到关联方认定的标准，将关联方关系转为非关联关系，相应交易不再属于关联交易。 新准则下对关联交易的盈余管理的识别应该关注企业未在表内披露的关联方交易，这要求通过其他途径了解和关注该企业交易价格是否偏离市价，而非关联方交易披露的事项。 2、合并报表范围的确认 新准则对合并报表范围的确定要求遵循实质重于形式的原则。它在旧准则基础上将纳入合并报表的范围扩大了。同时，因为要纳入合并报表范围的子公司的信息要在会计报表附注中详细披露，故在旧准则下通过对子公司相关资产、利润的合理规划等途径进行盈余管理的难度加大，可采用的空间减少。新准则下，企业会计人员可以在合并财务报表范围确定上采用与“关联交易非关联化”相同的原理，来规划是否将特殊的公司纳入（或剔除出）合并报表。 （三）会计确认中会计职业判断的部分 新准则的一个最大的亮点就是会计职业判断的空间空前扩大，运用会计职业判断进行盈余管理是新准则区别于旧准则的最大的不同之处。新准则下关于这方面的盈余管理方法有：（1）投资性房地产转换的确认。符合确认条件的可以采用公允价值模式，不符合确认条件的采用成本模式。一般来说，公允价值模式下比成本模式下盈余管理的方法更多。（2）研究费用和开发费用不同处理的确认。研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化，从而引起上市公司在无形资产研究阶段和开发阶段支出的划分上有盈余管理的空间。（3）新准则严格区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助计入递延收益，可以平滑收益，而与收益相关的政府补助直接计入收益。因而企业可以利用合理规划，看是属于与资产相关还是与收益相关，从而进行盈余管理。（4）新准则关于借款费用开始资本化的时点和停止资本化的时点的确认，与旧准则下有所区别，但企业仍然可以通过合理规划来确认是费用化还是资本化。（5）新准则关于金融资产转移的确认条件，主要涉及主要风险和报酬、控制权转移的判断，遵循实质重于形式的原则，判断为实质性转移的部分其公允价值变动计入损益，判断为未发生