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审计研究 2010 年5 期 审计服务生产研究述评∗ 曹 强 胡南薇 陈汉文 【摘 要】 审计服务生产是审计理论的重要研究领域，其研究成果可以为审计实践者和政策制定者提供必 要的决策依据。然而，由于缺乏清晰的研究路径和客观因素的限制，我国审计服务生产研究仍处于停滞状 态。本文试图以生产理论、成本理论和产业组织理论为基础，结合相关研究文献，分别从技术层面、经济 层面和市场层面构建审计服务生产的研究框架。具体而言，技术层面的研究重点在于厘清影响审计投入— 产出系统的外在决定因素；经济层面的分析则关注于审计服务生产的经济特性，包括规模经济、范围经济 和学习效应；而市场层面的研究焦点在于考察审计市场结构对审计服务生产行为及创新的影响。我们期望， 本文能够为我国的审计服务生产研究提供理论基础和方向指引。 【关键词】审计服务生产 技术层面 经济层面 市场层面 一、问题提出 审计服务生产研究对理解审计服务市场是至关重要的（Stein et al.，1994）。许多审计实践者和政策制 定者关注的问题，例如审计资源的配置效率、审计准则的适用性、规模化发展战略的可行性、审计任期与 联合生产①监管措施的合理性以及审计市场结构的优化途径等，都需要审计服务生产方面的研究成果。然 而，由于尚未形成清晰的研究路径，加之客观因素的限制，我国审计服务生产方面的研究却仍处于停滞状 态。虽然我国学者在审计定价方面进行了较为深入的研究（张奇峰等，2006 ），但是鉴于审计定价是要素 投入数量与要素投入价格的乘积，建立在审计定价基础上的经验研究只能为审计服务生产提供间接的证 据。基于审计定价的检验结果往往不能反映审计服务生产的运行机理，而仅仅是事务所定价政策（O’Keefe et al.，1994）或市场环境（Hay 和 Knechel ，2008 ）影响的结果。基于此，本文试图在生产理论、成本理 论和产业组织理论的基础上，结合相关的研究文献，初步勾勒出审计服务生产的研究轮廓，希望能为我国 审计服务生产研究提供有益的帮助。 二、研究框架构建 如图 1 所示，我们从依次递进的三个层面构建了审计服务生产的研究框架。首先是技术层面的分析， 其研究对象限于特定的审计服务生产活动。根据生产理论，任何产品或服务的生产都可以模型化为一个投 入—产出系统（Starr，1966；Slack et al.，1995；Grubbström，1995）。对于审计服务生产而言，投入是指 生产一定审计产出所耗费的劳动与资本支出，包含审计投入数量、审计投入质量和审计投入配置三个维度； 审计产出的确定比较复杂，借鉴 O’Keefe et al. （1994）的做法，我们将其界定为审计师向利益相关者提供 的财务报表不存在重大错报或漏报的保证程度。在审计投入——产出系统中，审计投入经过一系列生产阶 段，以及每一生产阶段的各种生产程序转化为审计产出。审计服务生产一般可以划分为五个阶段：计划阶 段、风险评估阶段、控制性测试阶段、实质性测试阶段和完成阶段，而每一生产阶段又包含各种具体的生 产程序，例如，实质性测试阶段包含函证、检查文件、询问相关人员等生产程序（Blokdijk et al. ，2006 ）。 ∗ 曹强，中央财经大学会计学院，邮政编码：100081，电子信箱：caoqiang915093@；胡南薇，中国矿业大学（北京）管理学院； 陈汉文，厦门大学管理学院。本研究得到中央财经大学“211 工程”三期资助。同时，本文获得中国矿业大学（北京）“中央高校基本科研业务费专 项资金”资助。 ① 此处指的是审计服务与非审计服务的联合生产。 98 审计研究 2010 年5 期 技术层面的研究重点在于厘清影响审计投入 ① —产出系统的外在决定因素 ，主要包括客户特征因素和审计 准则因素。经济层面研究对象上升为特定的审计服务生产者。依据成本理论（Arrow ，1962；Wagner ，1981； Katz 和 Rosen ，1998；Stiglitz et al.，2005 ），随着审计服务生产规模的增加、范围的扩展和期间的延长， 其长期生产成本可能呈现出逐渐下降的趋势，从而表现出某些经济特性。经济层面的分析则关注这些经济 特性，其中