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改进自然资源资产离任经济责任审计评价研究 　　摘要：自然资源资产离任经济责任审计要成为经常性审计制度，必须寻求一套兼具先进性与可操作性的审计评价策略。运用平衡计分卡原理梳理和改进现行自然资源资产审计评价具有可行性。需要从财务、客户、内部运营、学习与成长等四个维度来综合实施审计评价。在财务上应注重数量指标与质量指标的综合运用来评价，在客户方面应重视客户代表性选择及客户满意度分析，在内部运营方面应结合自然资源资产管理审计中对内部控制缺陷识别来评价，在学习与成长方面可从人才储备、培育水平的了解结果或评级机构评定结果来评价。 　　关键词：自然资源资产 审计评价 平衡计分卡 　　一、引言 　　2015年11月中央两办印发《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，标志着环境责任追究试点工作正式拉开帷幕。试点方案提出要对被审计领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行审计评价，界定领导干部应承担的责任。方案还明确了未来几年的策略：2015―2017年展开审计试点，2017年制定出台领导干部自然资源资产离任审计暂行规定，2018年开始建立经常性的审计制度。这表明，自然资源资产离任经济责任审计在各地“生根”“发芽”直至壮大已经有了行动时间表。 　　经济责任审计中一个核心的组成部分是审计评价，审计评价方法越科学，对领导干部的责任界定就越有根据。当前，尽管在各地自然资源资产离任经济责任审计中探索出不少审计评价指标体系和技术方法，但总体上都处于探索阶段，缺乏“标准统一、科学明确”的特征，不利于这项审计事业的发展。自然资源资产离任经济责任审计要想成为经常性审计制度，必须寻求一套兼具先进性与可操作性的审计评价策略和方法。 　　平衡计分卡（Careersmart Balanced Score Card），源自哈佛大学教授Robert Kaplan与诺朗顿研究院（Nolan Norton Institute）的执行长David Norton于上世纪90年代所从事的一种绩效评价体系，以使组织的策略能够转变为行动。平衡计分卡的核心要求是从财务、客户、内部运营、学习与成长四个角度来综合评价组织或单位的行动过程和绩效。应用平衡计分卡原理来指引评价系统构建，能够避免单一的以财务量度为主的传统绩效评价模式，而且兼顾了近期与远期及组织内外部重要关系人的诉求。审计评价从本质上看是审计者在审计基础上，对被审计者履行受托经济责任结果的一种结论化的表达。自然资源从产权归属上看是一个国家公民共有并交由国家代管的资产，涉及关系人众多，对自然资源资产受托经济责任的评价而言，尤为需要兼顾近期与远期及包括社会公众在内众多利害关系人的诉求，单一的以财务量度为主的评价方法难以达成评价目的。也就是说，此处审计评价利用平衡计分卡原理?M行改进是可行的。 　　二、基于平衡计分卡原理改进自然资源资产离任经济责任审计评价的框架设计 　　（一）四个维度与二个层次的评价模式 　　基于平衡计分卡原理，自然资源资产离任经济责任审计评价从内容结构上看，可以分成四个维度，即财务方面、客户方面、内部运营方面及学习与成长方面，详见下页图所示。 　　上述四个维度总体上可划分为自然资源资产管理的过程、结果两个层次，其中财务方面、客户方面主要属于结果层次，即自然资源资产管理结果在财务及客户层面得到的反映情况；内部运营方面、学习与成长方面主要属于过程层次，即自然资源资产管理过程受相关内部控制这一重要变量影响情况，以及受专门人才培养这一重要变量影响情况。从审计评价基础或证据来源看，既有被审计者能够提供资料和情况，也有被审计者以外的组织或个人提供的资料和情况。从这四个维度的内在关系上看，可理解为：从财务方面到客户方面的评价体现出的是结果层次进一步延伸，从客户方面再到内部运营方面，直至学习与成长方面体现出的是过程层次的逐步深入评价，前期评价通常为进一步评价提供基础，后续评价则有利于补充或修正前期评价结论。 　　（二）关于四个维度权重及各自评价指标的考虑 　　平衡计分卡技术应用的关键点在于合理设计这四个维度各自在评价体系中的权重，以及每一维度下具体评价指标（含可量化与不可量化指标）。 　　根据当前我国自然资源资产负债表编制技术初具雏形，以及管理绩效审计日益广泛开展的事实，中短期内，财务方面、内部运营方面的权重合计应占六成以上。而客户方面受制于审计成本较高、资料可获取性较难及公众参与自然资源资产治理的意识有待培育的制约，另有学习与成长方面多是着眼未来期经济责任履行能力的判断，则客户、学习与成长这两个方面的权重合计宜在四成以下。当然，各地在具体实施和运用时应充分结合本地区实际更科学合理考虑权重设计。 　　关于财务方面评价指标设计问题，学术界与实务界在财务方面的探索和积累是比较丰富的，比较