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内部控制审计制度变迁制度经济学研究 　　摘 要：我国正在建立和发展内部控制审计制度，这一制度首先是在美国兴起并逐步确立起来的。回顾美国内部控制审计制度的起源、演化与最终确立的过程，在此基础上运用制度经济学理论分析内部控制审计制度变迁的动因与目的、过程和方式以及制度变迁的特性，这将有助于深入理解内部控制审计制度的本质，有助于明确内部控制审计制度的发展方向，进而有助于促进我国内部控制审计制度的不断完善。 关键词：内部控制审计；制度经济学；制度变迁 作者简介：韩丽荣，女，吉林大学商学院教授，博士生导师，从事审计理论研究；盛金，男，吉林大学商学院博士研究生，从事财务与审计理论研究。 基金项目：吉林大学基本科研业务费项目“基于投资者保护的内部控制审计目标及实现机制研究”项目编号：2011ZZ033 中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1000-7504（2014）01-0070-06 目前，由美国引领的内部控制审计制度在我国正在逐步建立和实施。这一制度为什么会兴起，是什么原因导致了其演化，并最终得以正式确立？运用制度经济学原理对这一问题进行分析，有助于我们深入理解内部控制审计制度的本质，明确这一制度的目标和实现目标的方式，这对完善我国内部控制审计制度将提供有益的帮助。 一、内部控制审计制度的起源、演化与确立 （一）内部控制审计制度的起源（1905—1940） 内部控制审计制度起源于审计师在财务报表审计中对内部控制的评价。最初，评价内部控制是审计师的自愿选择，后来作为制度基础审计的核心程序被正式纳入审计的过程。 在账目基础审计时期，审计的目标是查错防弊，方法是详细核对账目，审计并未关注内部控制[1]，此时内部控制与审计活动是相互独立的。1905—1933年期间审计目标发生了变化，从查错防弊逐渐演化为对会计报表的公允性表达审计意见[1]。由于公司规模扩大、业务复杂，详细审计无法实行，不得不引进抽样技术。初期是对账目进行任意抽样，但是这种方法无法获取合理适当的审计证据以保证财务信息的可靠性。后来人们逐渐认识到内部控制能够有效地遏制财务舞弊的行为，在审计中如果首先评价企业内部控制的状况，并依据内部控制的强弱再实行抽样等其他的审计程序，就会大大缩短审计的时间，提高工作的效率，获得预期的审计效果。迪克西在1905年出版的审计学书中首次从理论角度阐述了内部控制与审计计划范围和收集审计证据数量之间的关系，认为适当的内部检查系统会减少详细检查的必要性。1912年蒙哥马利提出应将资产负债表审计与评价内部控制系统相联系。但审计理论的研究成果并没有在实务中得到广泛的应用，这一期间审计仍以详细审查账目为主。 随着资本市场的发展，财务舞弊行为愈演愈烈，1929—1933年的经济危机使人们认识到财务信息对资本市场的重要性。1933年和1934年美国出台了《证券法》和《证券交易法》，正式确立了财务报表审计制度。为了提高审计的效率和效果，评价内部控制的审计程序受到了职业团体的重视。1936年美国会计师协会指出注册会计师在制定审计程序时，应考虑的一个重要因素是审查企业的内部控制，指出企业会计制度和内部控制越好，财务报表需要测试的范围越小。但这一文件对评价内部控制的要求仍是提倡性而非强制性的。 1938年罗宾斯公司破产案件暴露出了审计程序的缺陷，也推动了将内部控制评价作为必备审计程序的规范出台。1939年10月美国会计师协会首次把内部控制评价增加到审计程序的规定中，美国证券交易委员会（SEC）在1940年10月也正式要求注册会计师在出具审计报告时加入内部控制评价程序的内容。至此，在财务报表审计中对内部控制进行评价已经成为必须进行的审计程序，在实务中，要首先评价内部控制的有效性，然后再实施其他审计程序。这一阶段实现了内部控制与审计的结合，是内部控制审计制度的萌芽时期。 （二）内部控制审计制度的演化（1940—2002） 内部控制制度既可以为财务信息的可靠性提供合理保证，又可以帮助人们实现多方面的目标，人们对内部控制制度本身的要求在不断发展，这种要求也促进了内部控制审计制度的演化。 随着经济全球化，海外投资、贸易等活动不断加强，海外经济活动中贿赂等不正当竞争行为也日益严重。由水门事件引发的对大型公司的一项调查表明，超过400家的美国公司涉及对海外单位的可疑支付，总金额超过30亿美元[2]。海外贿赂行为破坏了市场竞争的公平性。为了解决这一问题，内部控制被提到了应有的高度。美国国会接受SEC的建议，将内部控制的要求写入了1977年的《反海外贿赂法》，要求相关公司通过完善内部控制以解决不正当的竞争行为。这一法案实施后，市场的竞争秩序得到了改善，同时也促进了经济的发展，出口继续增加。