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全方位控制成本路径探究 （中南财经政法大学，湖北 武汉 430074） 摘 要：目标成本法、ABC作业成本法是现代企业背景下应运而生的新成本核算方法，这两种成本核算法弥补了传统成本法在现代企业特别是制造企业中的缺陷。而将目标成本法与ABC作业成本法相结合――目标ABC成本法以目标成本为指标进行逐层分摊到作业成本来实现作业成本控制以及分析作业成本来修正目标成本，最终实现成本的全方位控制，以更好地适应新的市场竞争环境，占据有利的竞争地位。 关键词：全方位；成本；控制；路径；探究 1 目标ABC成本法模式的提出 随着高新技术的发展，企业生产自动化程度越来越高，同时随着顾客需求的多元化，企业的产品趋于个性化，产品生命周期缩短，企业从原来的批量生产逐步转向柔性制造系统，这种新的制造环境导致了产品成本结构的变化，即产品直接成本比重下降，间接成本比重上升，新产品的研发费用及产品服务成本上升。因此，建立在传统制造环境之上的标准成本法受到了严重的挑战。 例如：过去，传统成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品工时耗用比重大，也许是由于在集中劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按单一的工时等标准分配间接费用的做法，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合谁受益谁负担，多收益多负担的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。 2 目标ABC成本法模式的建立 将目标成本法和ABC作业成本法相结合在技术和经济上都是可行的，其理由如下。 2.1 两种成本法都是以工业工程为技术基础 20世纪初期美国的一些企业通过工作研究不断改进工作方法，制定标准化工时以及训练工人，并在工厂中应用标准工时和标准化程序，在工程工业不断发展的过程中生成了非常完备的基础数据，为ABC作业成本法的诞生与发展奠定了基础。20世纪50年代日本的一些企业从美国引入了工作研究、质量管理、物流与设施系统设计等工业技术，并通过对这些技术的不断改善来提高企业的管理水平。目标成本法正是在这种背景下有丰田汽车公司基于生产计划与控制、质量管理、工作研究、物流与搬运分析等工程工业技术提出的创新的成本管理方法。 2.2 两种成本法都适用于相同的企业战略――低成本战略 低成本战略和差异化战略是大多数企业主要的基本战略。ABC作业成本法是低成本战略的具体运用形式，其具体表现为以市场上竞争对手为标杆，找出作业成本动因并以此探索出降低成本的方法。而目标成本法更是将低成本战略贯穿始终，由自由的市场价格决定目标成本就意味着开发的产品成本不能超出市场同业成本。设定目标成本就确立了低成本战略，而实现目标成本的过程就是低成本战略以集中方式具体落实的过程。目标成本法始终秉持的原则就是提高开发效果和效率、保持企业的竞争优势。 2.3 两种成本法都具有动态过程属性 ABC作业成本法和目标成本法都突破了传统成本管理的静态特征，就对客体的内在属性分析而言，两种方法有相同的动态过程属性。两者的动态过程属性的思想特征在本质上是一致的，而两种方法关注的角度不相同，展开的方式也不尽相同。ABC作业成本法着眼于作业链间的相互关系及成本动因，强调业务过程的空间形态和其实施的对象，ABC作业成本法向内深入到对作业与成本动因的因果关系的探究，并向外突破了单一企业的框架。目标成本法的重点则是除去不必要的成本，实现低成本战略。两种成本法其实都是对动态业务过程的管理。 2.4 目标ABC作业成本法实现了两种成本法的优势互补 ABC作业成本法和目标成本都具有各自的优点，但与此同时也存在这一些局限性，这为新的更加优越的成本管理方法的产生和发展留下了空间。首先，目标成本法成本管理的目标是在目标成本设计最好的产品以满足顾客的需求实现盈利，而ABC作业成本法的目标是企业利润最大化，两种成本法的融合是的成本管理的目标得到统一。其次，目标成本法侧重于新产品的开发设计，属于战略层面，而ABC作业成本法是关注于作业链和成本动因管理，属于战术层面，两者的结合是战略层面和战术层面的统一。再次，目标成本法侧重于事前控制，ABC作业成本法则侧重于事中和事后控制，两种成本法的结合可实现对成本的事前、事中、时候的全面管理。最后，目标成本