可供出售金融资产减值核算方法缺陷和改进.docVIP

可供出售金融资产减值核算方法缺陷和改进 　　摘 要： 我国现行的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对可供出售金融资产发生减值的核算方法作出了具体规范，但由于其规定的特殊性使得其核算结果往往令人费解。本文针对其具体的会计处理方法存在的缺陷进行了分析，并提出了改进的意见。 关键词： 可供出售金融资产 减值核算方法 缺陷分析 改进意见 一、可供出售金融资产减值核算的相关规定 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产，包括①贷款和应收账款；②持有至到期投资；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。相对于交易性金融资产和持有至到期投资而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。 我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产以公允价值模式计量，但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降，或者预期这种下降趋势属于非暂时性的，就可以认定该金融资产已经发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。具体会计处理规定如下： （一）可供出售金融资产减值损失的确认 可供出售金融资产发生减值时，除了将本期公允价值变动（下跌）金额计入当期损益（“资产减值损失”账户）外，与该金融资产相关的原已直接计入所有者权益（“资本公积——其他资本公积”账户）的累计公允价值下跌损失也应当予以转出，计入当期损益（“资产减值损失”账户）。分录为： 借：资产减值损失 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 资本公积——其他资本公积 （二）可供出售金融资产减值损失的转回 对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的会计期间，公允价值上升且客观上与原确认减值损失后发生的事项有关的，原已确认的减值损失应当予以转回。可供出售债务工具投资转回的减值损失金额，冲减当期资产减值损失；可供出售权益工具投资转回的减值金额，计入所有者权益，不得通过损益转回。即： 可供出售债务工具减值的转回分录为： 借：可供出售金融资产——××债券（公允价值变动） 贷：资产减值损失 可供出售权益工具减值的转回分录为： 借：可供出售金融资产——××股票（公允价值变动） 贷：资本公积——其他资本公积 二、可供出售金融资产减值核算方法的缺陷分析 （一）对可供出售金融资产进行减值核算的必要性分析 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定，“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查。有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”也就是说，虽然都是以公允价值计量的金融资产，交易性金融资产是不必考虑减值的，但可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值，其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法很令人费解。 在我国的企业会计准则体系中，采用公允价值计量模式进行核算的资产主要有交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产等。在公允减值计量模式下，交易性金融资产和投资性房地产都无需确认减值损失，而是将本期公允价值的下跌金额直接计入当期损益。按照会计信息质量特征的可比性要求，作为以公允价值计量的各项资产，其会计计量与核算方法在原则上应当是统一的，即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益，而且应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样，在资产负债表日不需要考虑减值，完全可以根据公允价值变动的结果，在调整资产账面价值的同时调整当期损益。 （二）可供出售金融资产减值确认处理的合理性分析 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定：“有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”而要求进行的会计处理却是： 借：资产减值损失 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 资本公积——其他资本公积 笔者认为，这样的规定存在两个方面的问题： 第一，从会计处理规定看，对于可供出售金融资产发生的减值损失，不通过“××资产减值准备”账户核算，而是直接冲减其账面余额。按照基本会计准则的要求，计提资产减值准备，确认资产减值损失，是会计核算谨慎性原则的体现，但减值毕竟不是资产价值的真正减少，而是对历史成本的修正，因而对相关资产进行减值核算时，往往不直接减少资产的账面余额，而是通过设置一个备抵账户“××资产减值准备”来进行核算，分录为： 借：资产减值损失 贷：××资产减值准备 由此可见，可供出售金融资产确认减值的会计处理