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知识经济下商誉会计:理论诠释和准则改进 　　摘 要：知识经济下，企业人力资本和知识积累效应对企业成长的贡献率已明显超过实物资本和货币资本。本文以商誉的定义为研究起点，论述了商誉分类与经济实质、商誉与企业能力，分析了现行企业商誉会计存在的问题，提出了商誉分类、计量与列报改进建议，对建立商誉公允价值发现、评价及修正机制提出了设想，以提高会计信息可靠性，反映企业价值创造源泉，为经济管理决策服务。 关键词：知识经济；商誉会计； 企业能力 中图分类号：F830.58 文献标识码：A 文章编号：1000-176X（2013）11-0092-05 一、引 言 随着科学技术的不断发展，知识已经成为企业乃至整个国家经济增长的决定性因素之一，出现了“以知识为基础的经济”（即知识经济）。在知识经济下，特殊的专业知识对企业成长的贡献率已明显超过实物资本和货币资本，并以其重要性跃居土地、劳动和资本等生产要素之首。这个“特殊的专业知识”是某一特定企业所独有的、难以模仿的隐形资源，表现为创新力、战略、组织结构、控制系统、公司文化、品牌、销售渠道和顾客认知度等，会计学上称之为商誉。因商誉无法与企业自身分离，具有不可单独辨认、不易计量的特性，致使现行会计实务中，未充分披露商誉资产信息，忽略了知识经济下的“人力资源”对商誉的主导力量，从而影响了会计信息的相关性、完整性，需要对商誉会计进行重新审视。 二、商誉与企业能力 1.商誉的定义及经济实质 商誉与专利权、商标等能加以辨认的无形资产不同，虽存在于企业之中，但既看不见也摸不着，具有不可辨认性和超额收益性。从会计的角度看，人们对商誉的认知是从无形资产开始的，并逐渐从无形资产中分离出来的一项特殊资产。早在1970年，美国会计原则委员会（FASB的前身）发布的《会计原则委员会意见第17号——无形资产》 将无形资产划分为可确指的无形资产和不可确指的无形资产两类，商誉属于后者[1]。1992年我国《企业会计准则（1992）》曾将商誉纳入无形资产范畴[2]。国际会计准则委员会（IASB）1998年发布、2008年修订《国际会计准则第38号——无形资产》强调无形资产的可辨认性，旨在将商誉从无形资产中分离出来[3]；同时指出，企业合并中确认的商誉代表了由企业合并中获取的其他资产所产生的未来经济利益，这些未来经济利益可能产生于取得的可辨认资产之间的协同作用，也可能产生于不符合在财务报表上单独确认条件的资产。2008年，国际会计准则委员会（IASB）修订发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》对商誉做出如下定义：商誉是由企业合并中取得的、不能分别辨认并单独确认的其他资产所形成的代表未来经济利益的资产；从定量的角度看，商誉的计量按购买方支付的对价（通常以购买日的公允价值）与所取得的可辨认资产及承担的负债在购买日公允价值净值之间的差额[3]。2006年我国印发的《企业会计准则第6号——无形资产》中，将商誉从无形资产中剔除；同时在《企业会计准则第20号——企业合并》中从定量的角度对商誉做出如下规定：“非同一控制下企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”[4]。 学术上关于商誉经济实质的研究，以经典的会计理论教科书或准则公告为依据，目前存在着如下观点或表述：商誉是可以为企业带来超额盈利的一切有利的要素和情形；商誉是预期未来超额盈利能力的贴现；商誉是企业总体价值与单个可辨认净资产价值的差额； 核心商誉的观点（是对上一种观点的进一步延伸）。关于核心商誉观点，《〈国际财务报告准则第3号—企业合并〉结论基础》中指出了构成“核心商誉”的两个要素：一是被购买方现存业务持续经营要素的公允价值；二是将购买方和被购买方的净资产联合起来产生的期望协同效应和其他收益的公允价值[3]。前者反映了超过被购买方净资产联合价值的部分，是被购买方内部产生的或在先前的企业合并中取得的既存商誉，后者反映了合并所创造的高于联合价值的部分——合并企业获得的预期协同效应。笔者认为，商誉是企业能力的价值，是企业一项重要资源。 2.商誉与企业能力 商誉与企业能力有什么样的关系呢？ 《现代汉语词典》 中对“能力”的解释，是指能胜任某项任务的主观条件。《牛津高阶英汉双解词典》对能力（capability）的解释，是指能够做某事的素质（quality）、实力（ability）[5]。对企业而言，能力是能使企业持续经营和企业价值最大化所具备的素质和实力，反映了企业积累的知识、经验和技能，而随着企业知识的不断积累又会促进企业能力的增长，从而推动企业创造超额价值。Grant认为，企业的竞争优势来源于企业异质性的、稀缺的、难于模仿的、高效的、无形性和知识性专有资源，这种资